Sentenza del 14/10/2025 n. 27430 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IVA per il 2013, con cui l’Agenzia aveva disconosciuto la detrazione dell’IVA relativa ad acquisti di energia elettrica da Green Network Luce e Gas Spa, ritenuti oggettivamente inesistenti, e applicato sanzioni per infedele dichiarazione e illegittima detrazione. La contribuente aveva impugnato l’atto. Dopo che la CTP di Milano, con sentenza n. 5110/2019 del 2 dicembre 2019, aveva accolto parzialmente il ricorso riducendo del 25% la sanzione, l’Ufficio aveva appellato e la società aveva proposto appello incidentale. La CGT di secondo grado della Lombardia, con sentenza n. 3855/2022 dell’11 ottobre 2022, aveva respinto l’appello dell’Ufficio, accolto quello incidentale della società e condannato l’Ufficio alle spese. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto cinque motivi: omessa pronuncia sulla tardività dell’appello incidentale; violazione delle regole sull’ammissibilità dell’impugnazione incidentale tardiva; mancata valutazione complessiva degli indizi dell’inesistenza delle operazioni e violazione delle regole sull’onere della prova; violazione dell’art. 19 del DPR 633/1972 per l’affermata neutralità fiscale delle operazioni; omesso esame di fatti decisivi. L’Ufficio aveva in particolare evidenziato transazioni circolari con Green Network, sistematicamente compensate con saldi fisici e finanziari pari a zero, senza consegna di energia né effettivi pagamenti, nonché la mancanza di una spiegazione concreta della loro finalità.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: l’omesso esame di una questione processuale non integra, di per sé, omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c.; rileva invece l’eventuale invalidità processuale sottostante. Ha rigettato anche il secondo motivo, affermando che l’impugnazione incidentale tardiva è ammissibile anche se adesiva o diretta contro un capo diverso da quello impugnato in via principale, poiché la parte può reagire alla riapertura della controversia e si evita la proliferazione dei giudizi. Ha dichiarato inammissibile il quarto motivo, perché la sentenza impugnata non aveva trattato la questione della neutralità fiscale delle operazioni. Ha accolto il terzo e il quinto motivo: il giudice di merito non aveva valutato unitariamente gli elementi presuntivi offerti dall’Agenzia e aveva così applicato in modo non corretto il riparto dell’onere probatorio. In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione può provare la contestazione anche per presunzioni semplici; una volta forniti elementi sufficienti, spetta al contribuente dimostrare l’effettività delle operazioni, e fatture, contabilità formalmente regolare o pagamenti non bastano da soli. La Cassazione ha quindi cassato la sentenza n. 3855/2022 e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese. Non è stata accertata definitivamente l’inesistenza delle operazioni: la decisione spetta al giudice del rinvio, che dovrà riesaminare il quadro indiziario nel suo complesso.

Norme richiamate

• Art. 112 c.p.c.

  L'omesso esame di una questione puramente processuale non integra il vizio di omessa pronuncia, configurabile soltanto nel caso di mancato esame di domande od eccezioni di merito.

  L’omessa decisione su una questione meramente processuale non costituisce automaticamente omessa pronuncia; occorre verificare se sussista l’invalidità processuale specificamente dedotta.

• Art. 334 c.p.c.

  L'impugnazione incidentale tardiva è ammissibile anche quando riveste le forme dell'impugnazione adesiva rivolta contro la parte destinataria dell'impugnazione principale, in ragione del fatto che l'interesse alla sua proposizione può sorgere dall'impugnazione principale o da un'impugnazione incidentale tardiva.

  La parte che aveva accettato la decisione può proporre impugnazione incidentale tardiva quando l’iniziativa della controparte riapre la controversia; essa può riguardare anche un capo diverso da quello oggetto dell’impugnazione principale.

• Artt. 49 e 54 del D.Lgs. n. 546/1992

  L'impugnazione incidentale tardiva è ammissibile anche quando riveste le forme dell'impugnazione adesiva rivolta contro la parte destinataria dell'impugnazione principale, in ragione del fatto che l'interesse alla sua proposizione può sorgere dall'impugnazione principale o da un'impugnazione incidentale tardiva.

  Nel processo tributario, la disciplina dell’impugnazione incidentale va applicata consentendo alla parte di reagire all’impugnazione avversaria anche tardivamente, nei limiti indicati dalla regola richiamata dalla Corte.

• Art. 2697 c.c.

  In tema di IVA, l'onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell'Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l'assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia.

  L’Ufficio deve fornire elementi, anche presuntivi, dell’inesistenza oggettiva; raggiunta una base probatoria idonea, il contribuente deve dimostrare che le operazioni sono realmente avvenute. La sola documentazione formalmente regolare non è sufficiente.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  La gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), anche se preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e a un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento.

  Gli indizi vanno valutati nel loro insieme e nel contesto, non isolatamente. Il giudice deve considerare se, integrandosi reciprocamente, sostengano con sufficiente probabilità la presunzione, ferma la possibilità per il contribuente di fornire prova contraria.

• Art. 19 del DPR n. 633/1972

  In tema di IVA, l'onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell'Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l'assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia.

  La detrazione IVA presuppone l’effettività dell’operazione. Se l’Amministrazione offre elementi presuntivi sufficienti di inesistenza oggettiva, il contribuente deve provarne la concreta realtà; fatture e registrazioni regolari non dimostrano da sole il diritto alla detrazione.

• Art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5 c.p.c.

  La disposizione individua i motivi di ricorso per cassazione invocati nel giudizio: violazione di legge, nullità processuale e omesso esame di un fatto decisivo. La Corte ha accolto le censure riconducibili alla violazione delle regole probatorie e all’omesso esame degli elementi fattuali, mentre ha respinto o dichiarato inammissibili le altre.

• Art. 151 disp. att. c.p.c.

  Nel giudizio di cassazione, le finalità di economia processuale e di uniformità delle decisioni relative a casi identici, cui è ispirato l'obbligo della riunione previsto dall' art. 151 disp. att. c.p.c., come sostituito dall' art. 19 , lett. f), del D.Lgs. n. 40 del 2006 , possono utilmente essere perseguite, in mancanza di un espresso riferimento della predetta disposizione al giudizio di legittimità, anche attraverso la trattazione di più cause riunibili nella medesima udienza e davanti allo stesso giudice, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del simultaneus processus in senso tecnico.

  In Cassazione, l’obiettivo di economia processuale e uniformità può essere conseguito anche trattando nella stessa udienza cause riunibili, senza disporne formalmente la riunione.

Massime di principio

• Nelle contestazioni IVA per operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione non deve necessariamente fornire una prova diretta della fittizietà: può fondarsi su presunzioni semplici, purché gli elementi siano valutati complessivamente.
• Il giudice non può esaminare gli indizi in modo isolato né limitarsi a considerazioni generali sul funzionamento del settore economico: deve confrontare il contesto con gli elementi specifici del caso, come flussi circolari, saldi sistematicamente pari a zero e assenza di consegne o pagamenti.
• Dopo che l’Ufficio ha fornito elementi presuntivi idonei a sostenere l’inesistenza delle operazioni, il contribuente deve dimostrarne l’effettività. Fatture, scritture contabili formalmente regolari e mezzi di pagamento, considerati da soli, non bastano.
• La particolarità di un mercato, per esempio l’uso di compensazioni o transazioni nettizzate, non esclude di per sé che vi si realizzino operazioni fittizie: occorre verificare in concreto la funzione e l’effettività delle transazioni contestate.
• L’impugnazione incidentale tardiva può essere ammessa quando l’interesse a impugnare nasce dall’iniziativa avversaria, anche se investe un capo diverso o lo stesso capo per ragioni differenti, nel rispetto dei presupposti processuali applicabili.
• L’omessa decisione su un’eccezione puramente processuale non equivale automaticamente a omessa pronuncia: la censura deve individuare e far valere l’invalidità processuale sottostante.