Sentenza del 13/07/2025 n. 19243 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di accertamento IVA per il 2015, oltre sanzioni, con cui l’Agenzia aveva incluso nella base imponibile una maggiore imposta di consumo sui liquidi da inalazione, calcolata sull’intero volume dei prodotti anziché sulla sola nicotina. Dopo il rigetto del ricorso da parte della CTP di Napoli (sentenza n. 11340, depositata il 22 ottobre 2021) e dell’appello da parte della CGT di secondo grado della Campania, la contribuente ha proposto sette motivi di cassazione: motivazione apparente; omessa pronuncia sulla contraddittorietà dell’avviso; omessa pronuncia sull’incompatibilità della pretesa con il diritto UE e sulla richiesta di rinvio pregiudiziale; omessa pronuncia sulla domanda di rideterminazione dell’IVA in base all’imposta di consumo definita agevolmente (euro 4.223,34, con IVA indicata dalla società in euro 931,55); omessa pronuncia sulle sanzioni per obiettiva incertezza normativa; violazione dell’art. 115 c.p.c. quanto alla cronologia della definizione agevolata; infine, violazione delle norme sulla base imponibile, sostenendo che l’imposta di consumo non addebitata né effettivamente trasferita ai clienti non dovesse concorrere alla base IVA.

La decisione

La Cassazione ha rigettato i primi cinque motivi: la motivazione della sentenza d’appello supera il minimo costituzionale e le questioni non espressamente affrontate risultano implicitamente respinte, sicché non ricorre omessa pronuncia. Il sesto motivo è stato dichiarato inammissibile: la data della definizione agevolata era irrilevante per la decisione e la censura non denunciava un vizio degli artt. 115-116 c.p.c. nei termini richiesti. È stato accolto il settimo motivo: le accise e le altre imposte possono essere incluse nella base IVA solo se effettivamente traslate sul consumatore e quindi comprese nel corrispettivo; il solo fatto che il fornitore ne sia debitore verso lo Stato non basta. La sentenza d’appello è stata cassata con rinvio alla CGT di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione. La Cassazione non ha liquidato definitivamente il tributo né le sanzioni: spetterà al giudice di rinvio riesaminare la pretesa secondo il principio enunciato.

Norme richiamate

• Art. 13, comma 1, D.P.R. n. 633/1972

  A questa stregua, si è affermato, in tema di accise sull'energia elettrica ma il principio ha una portata generale, che esse rientrano nella base imponibile dell'IVA a condizione che le stesse siano state effettivamente traslate sul consumatore finale ex art. 16, comma 3, del D.Lgs. n. 504 del 1995, poiché solo in questo caso entrano a far parte del prezzo da quest'ultimo corrisposto e vengono, dunque, a costituire un elemento del costo del prodotto venduto.

  La base IVA può comprendere l’imposta di consumo se essa è stata effettivamente trasferita al cliente e incorporata nel prezzo. La mera debenza del tributo da parte del cedente non prova che esso faccia parte del corrispettivo della cessione.

• Art. 62-quater, commi 1-bis e 1-ter, D.Lgs. n. 504/1995 (TUA), nel testo applicabile ratione temporis

  Il rapporto tributario in materia di accise intercorre esclusivamente tra il fornitore del bene sottoposto ad accisa e lo Stato, là dove il rapporto tra il fornitore ed il consumatore è di natura contrattuale e si pone su un piano distinto rispetto a quello tributario. È, quindi, sempre il fornitore ad essere titolare, dal lato passivo, dell'obbligazione tributaria di corrispondere l'accisa in generale e, in esito al pagamento, egli può riversarne l'onere mediante rivalsa.

  L’obbligo di pagare l’imposta di consumo grava sul soggetto individuato dalla legge nei confronti dello Stato, mentre il trasferimento economico dell’onere al cliente è distinto e dipende dalla rivalsa e dal rapporto contrattuale. La rivalsa non è un elemento automatico o necessario del tributo.

• Art. 73 della direttiva 2006/112/CE

  La soluzione è conforme alla giurisprudenza unionale, secondo cui il corrispettivo ottenuto o da ottenere per la prestazione di un servizio va inteso come il corrispettivo effettivamente ricevuto a tal fine: "la base imponibile è determinata da quello che il soggetto passivo percepisce realmente come corrispettivo".

  La base imponibile IVA va commisurata a quanto il soggetto passivo riceve realmente, anche quando il corrispettivo provenga da un terzo. Non è sufficiente ipotizzare un importo che il fornitore avrebbe potuto richiedere al cliente.

• Art. 78, par. 1, lett. a), della direttiva 2006/112/CE

  La Corte di giustizia della UE, in numerose decisioni, ha precisato che l'inclusione nella base imponibile delle imposte ulteriori - in sé non costituenti un corrispettivo economico della cessione - si giustifica in quanto sussista un legame diretto tra esse e la cessione.

  Le imposte diverse dall’IVA sono normalmente incluse nella base imponibile quando sussiste un legame diretto con la cessione; nel caso delle accise, il principio va coordinato con l’effettivo trasferimento dell’onere al consumatore, che consente di considerarlo parte del prezzo.

• Art. 112 c.p.c.

  Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima.

  L’omessa pronuncia non sussiste quando la decisione, per la sua logica e il suo contenuto, comporta implicitamente il rigetto della domanda o dell’eccezione. Per censurare la correttezza di tale rigetto implicito occorre denunciare un errore di diritto o un vizio motivazionale, non la violazione dell’art. 112 c.p.c.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.; art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992; art. 111, comma 6, Cost.

  il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell' art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata.

  La motivazione di merito è nulla solo se manca o è apparente, irriducibilmente contraddittoria o incomprensibile, in modo riconoscibile dal testo della sentenza. La sinteticità o l’insufficienza argomentativa, da sole, non bastano.

• Art. 115 c.p.c.

  una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione.

  L’art. 115 c.p.c. non consente di contestare in cassazione una semplice valutazione ritenuta erronea delle prove. La censura è pertinente solo quando si deduca l’uso di prove estranee o acquisite fuori dai limiti legali, oppure la violazione delle regole sulla prova legale e sulla valutazione delle prove.

• Art. 267 TFUE

  La società aveva chiesto il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia, ma la Cassazione non ha esaminato nel merito tale richiesta come questione autonoma: ha ritenuto implicitamente respinta la relativa censura insieme alle altre questioni non accolte e ha deciso il ricorso sulla base dei principi in materia di base imponibile IVA.

• Art. 8 del D.L. n. 119/2018, convertito dalla L. n. 136/2018

  La norma è richiamata per la definizione agevolata dell’imposta di consumo effettuata dalla società, per un importo pari al 5% degli importi dovuti. La Cassazione non ha stabilito definitivamente quale importo di IVA ne consegua: la questione rientra nel nuovo esame affidato al giudice di rinvio.

Massime di principio

• Per includere un’accisa o un’imposta di consumo nella base IVA non è sufficiente che il cedente ne sia debitore verso lo Stato: occorre verificare se l’onere sia stato effettivamente trasferito al cliente e sia entrato nel corrispettivo della cessione.
• Il diritto alla rivalsa e il suo esercizio concreto sono distinti dall’obbligo tributario. Se il fornitore non ha addebitato l’imposta e non ha titolo contrattuale per recuperarla dal cliente, non si può presumere che l’abbia percepita come parte del prezzo.
• In cassazione, una censura di omessa pronuncia non è appropriata quando la decisione impugnata abbia implicitamente respinto la questione; in tal caso occorre contestare la soluzione sul piano della violazione di legge o del vizio motivazionale.
• La motivazione breve non è per ciò solo apparente: è sufficiente che renda comprensibile il percorso logico e giuridico seguito. La nullità ricorre solo in presenza di un difetto che impedisca di individuare il fondamento della decisione.
• La contestazione della valutazione delle prove non integra automaticamente violazione dell’art. 115 c.p.c.; occorre indicare la specifica violazione delle regole di acquisizione o valutazione probatoria.