Cassazione Civile, Sentenza n. 5005/2022 del 16/02/2022

Esito

La controversia

Controversia tributaria relativa, principalmente, alla determinazione della deduzione per svalutazione di partecipazioni in società non quotate: in particolare si discuteva se, per rendere omogenei il patrimonio netto iniziale e finale ai fini dell'art.61, comma 5 TUIR, occorra escludere dai patrimoni i versamenti e le remissioni di debito effettuati dai soci per la copertura di perdite e come applicare la 'stratificazione' delle partecipazioni acquistate in esercizi diversi (art.59, comma 3 TUIR ante riforma). Parallelamente l'Agenzia contestava varie poste: accantonamenti per patti di non concorrenza (deducibilità), costi per cespiti immobiliari privi di documentazione e inerenza, quote di ammortamento per consulenze e perizie legate a conferimenti d'azienda, detrazione IVA e deducibilità canoni di leasing per macchinari messi a disposizione di una controllata francese. La CTR aveva applicato una percentuale uniforme di svalutazione confrontando due patrimoni netti senza tener conto delle rettifiche per versamenti/remissioni e senza la stratificazione degli 'strati' di acquisto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale della contribuente e ha parzialmente accolto il secondo motivo del ricorso incidentale proposto dall'Agenzia (relativo alla non deducibilità degli accantonamenti per patti di non concorrenza), rigettando gli altri motivi incidentali. Ha enunciato il principio di diritto secondo cui, ai fini della deduzione per svalutazione delle partecipazioni non quotate, quando si procede all'operazione di 'omogeneizzazione' tra patrimonio netto iniziale e finale occorre decrementare il patrimonio netto finale dell'ammontare dei versamenti e delle eventuali remissioni di debito effettuate dai soci a copertura delle perdite; inoltre, se la partecipazione è frutto di acquisti in diversi esercizi, deve essere rispettata la stratificazione prevista dall'art.59, comma 3 TUIR, attribuendo la flessione patrimoniale ai diversi 'strati'. Ha cassato la sentenza della CTR della Lombardia e ha rinviato la causa alla CTR in diversa composizione per la riformulazione della decisione sui profili rimasti e per la liquidazione delle spese. Ha altresì disposto che il giudice del rinvio esamini la questione dello ius superveniens (art.8, comma 1, legge n.23/2014) in relazione alle sanzioni.

Norme richiamate

• TUIR, art.61 comma 5

  La Corte interpreta l'art.61, comma 5 (ultima parte) nel senso che, per il confronto tra patrimonio netto iniziale e finale ai fini della svalutazione di partecipazioni non quotate, è necessario omogeneizzare i patrimoni escludendo i versamenti e le remissioni di debito effettuate dai soci a copertura delle perdite

• TUIR, art.59 comma 3 (testo ratione temporis vigente)

  Negli esercizi successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata rispetto all'esercizio precedente, le maggiori quantità, valutate a norma del Gomma 2, costituiscono voci distinte per esercizi di formazione. Se la quantità è diminuita, la diminuzione si imputa agli incrementi formati nei precedenti esercizi, a partire dal più recente.

  Va applicata la 'stratificazione' delle partecipazioni: le partecipazioni acquistate in periodi diversi devono essere suddivise in strati corrispondenti agli esercizi di formazione e la riduzione patrimoniale va imputata agli strati in base alla loro successione temporale

• Circolare Agenzia delle Entrate n.8/E del 20 febbraio 2004

  La circolare è richiamata per spiegare la prassi di omogeneizzazione dei patrimoni e l'indicazione di decrementare il patrimonio netto finale degli importi versati o delle remissioni per copertura perdite

• D.Lgs. n.546/1992, artt.1 e 36

  Norme sul procedimento davanti alla Commissione tributaria e sui relativi profili procedurali; citate nelle doglianze sull'omessa motivazione da parte della CTR

• Codice di procedura civile, art.360 primo comma nn.3 e 4

  Norme che disciplinano i motivi di ricorso per cassazione (violazione di legge e vizio di motivazione) invocate dall'Agenzia in vari motivi incidentali

• D.P.R. n.600/1973, art.22

  Richiamato in relazione alle contestazioni circa la documentazione probatoria per costi e deduzioni

• TUIR ante riforma: artt.70, 73 e 75 (oggi 105, 107, 109)

  Richiamati in relazione alla deducibilità degli accantonamenti e all'ambito di deducibilità dei compensi a titolo di patto di non concorrenza; la Corte conferma il principio di tassatività delle voci deducibili e ritiene non deducibili gli accantonamenti per patto di non concorrenza quando non rientrano tra quelli espressamente previsti dalla norma

• TUIR, art.109

  Invocata relativamente al principio di inerenza dei costi (es. canoni di leasing); la Corte conferma che, sulla base dell'accertamento di fatto, tali costi possono essere ritenuti inerenti se sussistono elementi probatori come il riaddebitamento alla partecipata e la compatibilità con l'oggetto sociale

• Codice Civile, art.2343

  Richiamato rispetto alle spese di perizia e stima per il conferimento di rami d'azienda; la Corte valuta la connessione causale tra spese e operazione societaria

• Legge n.23/2014, art.8 comma 1

  Richiamata in relazione allo ius superveniens per le sanzioni, che dovrà essere valutato dal giudice del rinvio

Massime di principio

• Per la determinazione della svalutazione fiscalmente deducibile di partecipazioni non quotate occorre 'omogeneizzare' i patrimoni netti: i versamenti e le remissioni di debito fatti dai soci a copertura di perdite devono essere esclusi dal patrimonio netto finale
• Se la partecipazione è stata acquistata in esercizi diversi, si applica la stratificazione (art.59, comma 3): la flessione patrimoniale va attribuita ai diversi 'strati' secondo la sequenza temporale degli acquisti e non va applicata una unica percentuale uniforme a tutto il complesso delle partecipazioni
• Gli accantonamenti per patti di non concorrenza non sono automaticamente deducibili: la deducibilità è ammessa solo se prevista espressamente dalla disciplina fiscale (principio di tassatività delle voci deducibili)
• L'assenza di fatture d'acquisto molto datate non comporta automaticamente la disconoscimento delle quote di ammortamento se esistono altri elementi probatori (es. libro cespiti) che consentono di ricostruire l'esistenza e la produzione dei cespiti
• Spese di consulenza e perizie connesse a operazioni societarie (es. conferimenti) possono essere rilevanti e ineren­ti se esiste un nesso causale con l'operazione e ciò è documentato; l'onere probatorio resta in capo al contribuente ma il giudice può ritenere i costi deducibili sulla base del quadro istruttorio
• I canoni di leasing e la detrazione IVA collegati a beni messi a disposizione di una controllata possono essere considerati inerenti se ricorre il riaddebitamento e l'attività di finanziamento delle partecipate rientra nell'oggetto sociale
• In sede di contenzioso tributario il giudice di legittimità non può rinnovare la valutazione del merito probatorio se la CTR ha fatto un accertamento fattuale fondato sul compendio istruttorio; tuttavia la cassazione può enunciare principi di diritto e rinviare per il riesame delle questioni residue