Cassazione Civile, Sentenza n. 731/2021 del 19/01/2021

Esito

La controversia

Allergan impugnava la limitazione della deducibilità delle spese di pubblicità (congressi) per gli esercizi 2004 e 2005 disposta dall'Agenzia, ai sensi dell'art. 36, comma 13, L. 27/12/1997 n. 449, sostenendo che le spese erano state sostenute da Allergan S.p.A. in nome proprio ma per conto di Allergan Pharmaceutical Irelands (API) sulla base di un mandato senza rappresentanza e che quindi le stesse, essendo rimborsate dalla mandante, erano neutre ai fini fiscali e non potevano essere assoggettate al limite di deducibilità. L'Agenzia e la CTR hanno invece ritenuto che, considerati i rapporti contrattuali e l'attività di commissione/distribuzione svolta da Allergan S.p.A., le spese producevano effetti economici utili anche per Allergan S.p.A. e pertanto doveva applicarsi la limitazione di deducibilità al 20%.

La decisione

La Corte di cassazione ha riunito i ricorsi e ha cassato le sentenze della Commissione tributaria regionale in relazione ai profili che non hanno valutato adeguatamente se, in concreto, le spese contabilizzate dalla mandataria fossero state effettivamente "neutralizzate" dai corrispondenti rimborsi dalla mandante. La Cassazione ha ritenuto insufficiente la motivazione della CTR sotto il profilo della verifica contabile e della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e ha rinviato la causa alla CTR del Lazio, in diversa composizione, perché riesamini la vicenda alla luce di tali osservazioni. In pratica il ricorso principale di Allergan è in parte accolto e la pronuncia del giudice di merito è annullata con rinvio.

Norme richiamate

• art. 36, comma 13, legge 27 dicembre 1997, n. 449

  "[l]e spese di pubblicità di medicinali comunque effettuata dalle aziende farmaceutiche, ai sensi del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 541, attraverso convegni e congressi, sono deducibili nella misura del 20 per cento ai fini della determinazione del reddito di impresa. La deducibilità della spesa è subordinata all'ottenimento da parte dell'azienda della prescritta autorizzazione ministeriale..."

  La CTR aveva applicato questa limitazione riconducendo le spese alla sfera di deducibilità di Allergan S.p.A.; la Cassazione ha però richiamato che l'applicazione richiede prima l'accertamento se le spese abbiano effettivamente inciso sulla base imponibile della mandataria o siano state neutralizzate dai rimborsi.

• art. 2, legge 28 dicembre 2001, n. 448 (richiamato nel testo: commi 5 e 6)

  Norma menzionata nelle decisioni di merito in relazione alla disciplina della deducibilità: la CTR ha fatto richiamo ai limiti di deducibilità previsti dalla legge 448/2001; la Cassazione non ha messo in dubbio la norma ma ha chiesto verifica della effettiva incidenza fiscale delle spese sul reddito della mandataria.

• artt. 1703-1736 c.c. (disciplina del mandato) e art. 1719 c.c.

  La disciplina civilistica del mandato senza rappresentanza è stata richiamata per il principio che i costi sostenuti dal mandatario e rimborsati dal mandante sono, in linea di principio, anticipazioni che gravano sul mandante; la Corte ha sottolineato però che, ai fini fiscali, conta anche la concreta contabilizzazione e l'effetto sul risultato d'esercizio.

• art. 83, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Richiamato per il principio che la base imponibile IRES deriva dal risultato del conto economico: se i costi sono neutralizzati dai rimborsi, non devono aumentare il reddito imponibile della mandataria.

• art. 53 Cost.

  Principio della capacità contributiva utilizzato dalla Cassazione per sottolineare che non è ammissibile tassare una deduzione che, in realtà, non ha diminuito la capacità contributiva del soggetto (se è stata neutralizzata dai rimborsi).

• art. 2041 c.c. e artt. procedurali (art. 360 c.p.c.)

  Articoli civili e norme procedurali citate nel ricorso e nella censura riguardante la motivazione e la qualificazione giuridica dei rapporti; la Cassazione ha valutato la correttezza della motivazione del giudice di merito.

• Risoluzione Agenzia delle entrate 2 dicembre 2002, n. 377/E

  Richiamata in dottrina e prassi per le modalità contabili alternative adottate dalla mandataria (a) imputare costi e rimborsi in conto economico o (b) non far transitare nulla eccetto il compenso). La Corte ha chiesto di verificare quale modalità sia stata effettivamente adottata e se i rimborsi abbiano neutralizzato l'effetto fiscale.

Massime di principio

• Quando un soggetto opera in nome proprio ma per conto altrui (mandato senza rappresentanza), va valutato se le spese sostenute siano state effettivamente neutralizzate dai rimborsi; se sì, non devono aumentare la base imponibile del mandatario.
• La qualificazione contrattuale (mandato vs. contratto di commissione/distribuzione) è importante ma non decisiva: conta la sostanza economica e l'effetto concreto sul conto economico e sulla capacità contributiva.
• Il giudice deve esaminare la documentazione contabile e la concreta contabilizzazione (se sono stati registrati costi e rimborsi o solo il compenso) per stabilire se la deduzione ha avuto un effetto reale o meramente formale.
• Se il mandatario svolge anche attività commerciale sulla quale le spese promozionali possono avere effetti reddituali (es. incrementare provvigioni o vendite), l'Amministrazione deve provare il nesso di utilità effettiva per il mandatario; non basta l'asserita pertinenza del costo.
• Nelle operazioni infragruppo e con contratti tra correlate, attenzione a documentare la causa economica e il sinallagma contrattuale (prezzi, compensi, rimborsi) per evitare contestazioni basate su presunzioni di elusione fiscale.
• Best practice: conservare contratti chiari, documentazione dei rimborsi, rilevare in contabilità la modalità scelta e predisporre memorie che dimostrino l'assenza di effetto sul reddito imponibile del mandatario o, al contrario, l'effettiva utilità per lo stesso.