Cassazione Civile, Sentenza n. 727/2021 del 19/01/2021

Esito

La controversia

La contribuente Paola Giovanna Spizzico aveva chiesto il rimborso di euro 40.000 pagati a titolo di imposta proporzionale (4%) sulla donazione di 1.000.000 di euro fatta alla figlia. Era stata respinta dall'Agenzia la richiesta di rimborso; la C.T.R. di Milano e la C.T. di primo grado avevano invece accolto la domanda ritenendo illegittimo il diniego perché la donazione precedente (febbraio 1996) di controvalore pari a 2 miliardi di lire in titoli di Stato, già disciplinata e trattata come esente o tassata in misura fissa all'epoca, non doveva concorrere al coacervo ai fini della franchigia prevista dalla reintrodotta imposta (2006). L'Agenzia ha impugnato la sentenza sostenendo che, al momento della seconda donazione, la disciplina vigente rendeva imponibile la precedente donazione di titoli di Stato e quindi questa doveva concorrere al coacervo erodendo la franchigia, con conseguente legittimità dell'imposizione proporzionale.

La decisione

La Corte ha respinto il ricorso dell'Agenzia. Ha affermato che: (i) l'istituto del coacervo (art.57 d.lgs. 346/1990) sopravvive nell'imposta sulle donazioni e può essere applicato ai fini della franchigia; (ii) tuttavia il coacervo non può comprendere donazioni pregresse che fossero fiscalmente irrilevanti o esenti al momento in cui furono effettuate (ad es. donazioni operate nel periodo in cui l'imposta non era vigente o erano esenti per legge), perché includerle significherebbe retroattivamente tassare atti che all'epoca erano considerati non imponibili e lederebbe la prevedibilità e la neutralità del regime fiscale; (iii) pertanto rileva anche il momento della realizzazione della donazione pregressa: se al tempo quella donazione era esente o non assoggettabile a imposta, non concorre al coacervo e non può erodere la franchigia calcolata sulla donazione successiva. Nel caso concreto la donazione del 1996, essendo esente all'epoca (titoli di Stato), non è stata computata nel coacervo e la pretesa dell'Agenzia è stata rigettata. Le spese di lite sono compensate.

Norme richiamate

• art. 2, co. 47 d.l. 262/2006 (conv. in L. 286/2006)

  "è istituita" l'imposta sulle successioni e donazioni ... "secondo le disposizioni del testo unico ... n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001"

  La Corte rileva che la reintroduzione dell'imposta costituisce l'istituzione di un nuovo tributo richiamando il T.U. 346/1990 solo "in quanto compatibile"; ciò legittima un'applicazione selettiva delle norme previgenti e impone un coordinamento finalistico tra le disposizioni.

• art. 2, co. 49 d.l. 262/2006

  Stabilisce il regime della franchigia per l'imposta sulle donazioni; la Corte usa tale co. come premessa per valutare la rilevanza del coacervo ai fini dell'erogazione della franchigia.

• art. 57 d.lgs. 346/1990

  "Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione e' maggiorato (...) di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte ... ed escluse quelle indicate nell'art. 1, comma 4 e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59."

  La norma prevede il coacervo delle donazioni anteriori ma contemporaneamente esclude dal cumulo le donazioni registrate gratuitamente o tassate in misura fissa; la Corte interpreta tale esclusione come indicativa della necessità che la rilevanza fiscale sia valutata al momento della donazione.

• art. 59 d.lgs. 346/1990

  "l'imposta si applicava in misura fissa alle donazioni di ogni altro bene o diritto dichiarato esente ... ad eccezione dei titoli di cui alle lettere h) ed i) dell'art. 12"

  La modifica del 1996 ha inciso sulla tassazione delle donazioni di titoli: dopo la modifica alcune categorie di titoli sono escluse dall'applicazione della misura fissa e divenute imponibili. La Corte ne trae la conseguenza che va considerato il regime applicabile all'epoca della donazione per valutarne la rilevanza al coacervo.

• art. 10, co. 10, lett. c) n.2 d.l. 323/1996 conv. L. 425/1996

  Richiamata in relazione alla modifica del regime di esenzione dei titoli di Stato: la modifica normativa del 1996 ha cambiato la rilevanza fiscale delle donazioni in titoli, ma la Corte tiene conto del regime vigente al momento dell'atto.

Massime di principio

• Il coacervo (art.57 d.lgs. 346/1990) è applicabile nell'imposta sulle donazioni e può incidere sulla franchigia, ma la sua operatività richiede un fondamento normativo chiaro e l'analisi del regime fiscale al momento di ciascuna donazione.
• Donazioni pregresse non imponibili o esenti al momento in cui sono state effettuate non devono essere automaticamente ricomprese nel coacervo ai fini dell'erosione della franchigia successiva; rileva il regime fiscale vigente al momento dell'atto originario.
• La valutazione della rilevanza di donazioni anteriori richiede verifica delle date e delle norme applicabili all'epoca di ciascuna donazione (esistenza dell'imposta, esenzioni, pagamento in misura fissa o gratuita), non una semplice applicazione ex post della normativa vigente al momento della donazione successiva.
• Non è ammissibile, salvo casi di abuso del diritto o artificio elusivo comprovato, una tassazione retroattiva che recuperi a imposizione atti che al momento della loro esecuzione erano considerati fiscalmente irrilevanti.
• In ipotesi di contestazione amministrativa, il contribuente dovrebbe documentare il regime applicabile alla donazione pregressa (atto, registrazione, prova del pagamento o dell'esenzione) mentre l'Amministrazione deve motivare il diverso trattamento dimostrando la sussistenza di elementi che giustifichino la rilevanza fiscale retroattiva o l'abuso del diritto.