Sentenza del 08/08/2024 n. 22496 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva accertato per il 2004 maggiori ricavi pari a 421.607 euro applicando lo studio di settore TD20U, cluster 8. La società aveva impugnato l’avviso: la CTP di Ancona aveva respinto il ricorso con sentenza n. 940/03/2014, depositata il 17 ottobre 2014, mentre la CTR delle Marche, con sentenza n. 770/02/2021 depositata il 28 giugno 2021, aveva riformato la decisione e annullato l’accertamento. In Cassazione l’Agenzia ha formulato due motivi: nullità della sentenza per motivazione apparente, contraddittoria e priva di un vaglio critico della consulenza tecnica d’ufficio; violazione delle norme sugli studi di settore e delle regole sull’onere della prova, perché la CTR avrebbe addossato all’Ufficio la prova del maggior reddito senza verificare le circostanze che la contribuente avrebbe dovuto allegare e provare per discostarsi dallo standard. La società aveva eccepito l’improcedibilità per violazione dell’art. 369 c.p.c. e l’inammissibilità per difetti di esposizione, autosufficienza e specificità e per pretesa richiesta di riesame del merito: tutte le eccezioni sono state respinte.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi dell’Agenzia. Ha ritenuto apparente e insanabilmente contraddittoria la motivazione della CTR, che aveva ripreso senza autonoma valutazione le considerazioni, anche giuridiche e contrapposte, della consulenza e aveva frainteso le conclusioni sull’applicabilità dello studio di settore. Ha inoltre rilevato che la CTR non aveva individuato e verificato le circostanze che la contribuente doveva allegare e provare per dimostrare lo scostamento dal modello standard, né aveva motivato in modo concludente il richiamo a uno studio successivo. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, che deciderà nuovamente e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. La Cassazione non ha quindi definito nel merito la legittimità dell’accertamento.

Norme richiamate

• Art. 36 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La motivazione della sentenza non mette ordine nelle considerazioni così rassegnate dal consulente ma si limita a riportarle senza sottoporle ad alcun vaglio critico.

  La motivazione della decisione tributaria deve rendere comprensibile il percorso seguito dal giudice. Il mero recepimento di una consulenza contraddittoria, senza autonoma valutazione critica, non soddisfa tale esigenza.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  la sentenza impugnata è da valutarsi come priva di motivazione e il primo motivo di ricorso va accolto.

  La motivazione solo graficamente presente, ma obiettivamente inidonea a far comprendere il ragionamento decisorio, integra un vizio denunciabile in Cassazione come nullità della sentenza.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  La disposizione costituisce il riferimento per denunciare la violazione o falsa applicazione delle norme sostanziali e delle regole sull’onere della prova dedotte nel secondo motivo.

• Art. 62-bis e seguenti del D.L. 30 agosto 1993, n. 331

  in tema di accertamento mediante studi di settore, al fine di superare la presunzione di reddito determinata dalla procedura standardizzata, grava sul contribuente l'onere di dimostrare, attraverso informazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto tali da far discostare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento e giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale in virtù di detta procedura

  Nel procedimento standardizzato il contribuente può contestare il reddito risultante dallo studio di settore provando, senza limitazioni di mezzi, fatti specifici che rendano la propria attività diversa dal modello normale e giustifichino un reddito inferiore.

• Art. 2697 c.c.

  grava sul contribuente l'onere di allegare, ed anche di provare - ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto - la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre sull'ente impositore quello di dimostrare l'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento

  L’onere probatorio è ripartito: l’Amministrazione deve dimostrare che lo standard scelto è applicabile al caso concreto; il contribuente deve allegare e provare gli elementi che giustificano lo scostamento dal risultato standard.

• Art. 2729 c.c.

  La norma è richiamata nel motivo sulla disciplina probatoria degli studi di settore; la decisione applica il principio secondo cui il risultato standardizzato richiede il confronto con gli elementi del caso concreto e con le prove offerte dalle parti.

• Art. 369 c.p.c.

  L’eccezione di improcedibilità per inosservanza degli adempimenti di deposito è stata respinta: era generica e, comunque, il ricorso risultava depositato in cancelleria il 7 febbraio 2022 con la documentazione prescritta.

• Art. 366, primo comma, n. 3, c.p.c.

  L’eccezione di inammissibilità per carenza di esposizione dei fatti è stata respinta, poiché il ricorso indicava i fatti di causa, le norme asseritamente violate e le critiche alla sentenza con sufficiente chiarezza.

• Art. 378 c.p.c.

  La norma è menzionata soltanto in relazione al deposito della memoria della società; la Corte non ne ricava un principio decisorio autonomo.

Massime di principio

• Negli accertamenti basati sugli studi di settore, l’Amministrazione deve provare che lo standard prescelto sia applicabile alla specifica attività del contribuente; il contribuente deve invece allegare e provare i fatti concreti che giustificano lo scostamento dal modello e un reddito inferiore.
• La consulenza tecnica d’ufficio può fornire valutazioni tecniche su questioni di fatto, ma non sostituirsi al giudice nella qualificazione giuridica. Se contiene considerazioni giuridiche o contraddittorie, il giudice deve sottoporle a vaglio critico e motivare autonomamente.
• Una sentenza è affetta da motivazione apparente quando non permette di ricostruire il ragionamento che conduce alla decisione: il semplice richiamo a una consulenza o a conclusioni non coerenti non basta.
• Il richiamo a uno studio di settore successivo o più evoluto non risolve da solo la controversia: occorre spiegare perché sia pertinente al caso e valutare le prove concrete offerte dal contribuente.
• La cassazione con rinvio per difetti di motivazione e di applicazione delle regole probatorie non decide automaticamente che l’accertamento sia legittimo: il giudice di rinvio deve riesaminare la controversia secondo i principi indicati.