Cassazione Civile, Ordinanza n. 27236/2023 del 25/09/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l’Ufficio aveva revocato l’agevolazione "prima casa" e rideterminato la base imponibile dell’imposta di registro relativa a una compravendita del 12 gennaio 2011 avente ad oggetto un fabbricato abitativo e due terreni agricoli pertinenziali. L’Amministrazione aveva ritenuto che, alla luce dell’operazione economica complessiva e del collegamento con ulteriori elementi extratestuali, il negozio dovesse essere riqualificato ai fini fiscali, con perdita del beneficio. Dopo un precedente giudizio di legittimità con rinvio, il giudice di merito aveva confermato l’avviso, applicando il quadro normativo come interpretato dalla Corte costituzionale e ritenendo retroattiva la disciplina introdotta dalla legge n. 205/2017, come poi qualificata dalla legge n. 145/2018 come interpretazione autentica. I contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, deducendo la violazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, anche in relazione alle disposizioni sopravvenute del 2017 e del 2018, sostenendo che la novella escluderebbe la rilevanza degli elementi extratestuali e degli atti collegati e che, pertanto, non fosse più consentita la riqualificazione dell’atto ai fini della revoca dell’agevolazione.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso. Ha ritenuto infondata l’eccezione di inammissibilità per difetto di specificità, osservando che il motivo era chiaramente fondato sul sopravvenuto quadro normativo. Ha quindi preso atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica dettata dall’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018, che impone di applicare l’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 nel testo novellato dalla legge n. 205/2017 anche agli atti anteriori ancora sub iudice. Di conseguenza, ha escluso che l’Amministrazione potesse riqualificare l’atto sulla base della complessiva operazione economica e degli elementi extratestuali o collegati. La sentenza impugnata è stata cassata e, non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa è stata decisa nel merito con accoglimento dell’originario ricorso dei contribuenti contro l’avviso di liquidazione. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate per la sopravvenienza di interventi normativi e delle pronunce della Corte costituzionale, che hanno reso la questione nuova e mutevole nel tempo.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"; poi, nel testo novellato, "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  Nel testo originario era norma interpretativa della reale natura dell’atto; nel testo novellato va applicata limitandosi agli elementi desumibili dall’atto registrato, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati, salvo eccezioni di legge.

• art. 1, comma 87, lett. a), L. 27 dicembre 2017, n. 205

  Ha riformulato l’art. 20 T.U.R. in senso restrittivo, escludendo la rilevanza degli elementi extratestuali e degli atti collegati.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  È disposizione di interpretazione autentica dell’art. 20 T.U.R. e, per ciò stesso, si applica retroattivamente anche agli atti anteriori ancora pendenti.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È stato il parametro formale del motivo di ricorso per violazione o falsa applicazione di legge.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  Il principio di diritto enunciato nel precedente giudizio rescindente vincola il giudice di rinvio, ma può venire meno per ius superveniens o declaratoria di illegittimità costituzionale sopravvenuta.

• art. 1362 c.c., comma 2

  Nel precedente orientamento veniva richiamato per valutare, ai fini fiscali, elementi e circostanze ulteriori rispetto al solo tenore letterale del contratto.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nelle questioni di legittimità costituzionale sollevate contro la nuova disciplina dell’art. 20 T.U.R.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nelle questioni di legittimità costituzionale sulla ragionevolezza della retroattività della norma interpretativa.

• artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.

  Richiamati nella successiva questione di legittimità costituzionale decisa dalla Corte costituzionale con sentenza n. 39/2021.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, il testo novellato dell’art. 20 T.U.R. impone di qualificare l’atto esclusivamente sulla base degli elementi desumibili dall’atto presentato a registrazione, senza valorizzare elementi extratestuali o atti collegati, salvo specifiche eccezioni previste dal testo unico.
• La legge che qualifica come interpretazione autentica la riforma dell’art. 20 T.U.R. si applica retroattivamente anche agli atti stipulati prima della sua entrata in vigore, se il relativo contenzioso è ancora pendente.
• Il principio di diritto enunciato in sede rescindente vincola il giudice di rinvio, ma la sua irretrattabilità cede quando intervenga uno ius superveniens idoneo a modificare il quadro normativo applicabile.
• Quando la decisione può essere assunta solo sulla base di una diversa regola di diritto e non richiede ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può cassare la sentenza impugnata e decidere nel merito ai sensi dell’art. 384 c.p.c.

Come è indicizzato