Cassazione Civile, Sentenza n. 14063/2025 del 27/05/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia impugna la sentenza della C.G.T. Lazio che aveva accolto l'appello di Di Dio e dichiarato inefficace la chiamata all'eredità in suo favore, ritenendo invece erede il sig. Giuseppe Vitaglione in forza di due testamenti successivi. L'Ufficio deduce tre censure: (i) violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 43 d.lgs. 31/10/1990 n. 346 (TUS), sostenendo che la dichiarazione di successione presentata da Di Dio prova l'accettazione dell'eredità e dunque la sua soggettività passiva d'imposta; (ii) violazione dell'art. 295 c.p.c. e dell'art. 39, comma 1, d.lgs. 546/1992 per mancata sospensione del processo in attesa dell'accertamento pregiudiziale sulla falsità dei testamenti a favore di Vitaglione; (iii) omesso esame di fatti decisivi (accettazione implicita, cessioni di credito e transazioni) che, se valutati, avrebbero dimostrato la qualità di erede di Di Dio.

La decisione

La Corte rigetta il ricorso dell'Agenzia. Il Collegio conferma il principio secondo cui, nel diritto tributario delle successioni, l'imposta trova presupposto nella chiamata all'eredità, ma tale chiamata può venire meno se il testamento che la dispone è stato revocato da testamento successivo valido. Nel caso di specie i due testamenti olografi successivi a quello in favore di Di Dio hanno revocato quest'ultimo, attribuendo l'eredità a Vitaglione: pertanto la vocazione di Di Dio è venuta meno "tamquam non esset" e l'eventuale dichiarazione di successione a suo tempo presentata non determina automaticamente la sua soggettività passiva. La Corte sottolinea altresì che, se l'esito del giudizio sull'impugnazione testamentaria dovesse mutare la devoluzione ereditaria, si applicano gli obblighi di integrazione/sostituzione della dichiarazione o il diritto al rimborso ai sensi degli artt. 28 e 42 TUS. L'eccezione di inammissibilità è respinta. I primi e terzi motivi dell'Agenzia sono respinti (assorbito il secondo).

Norme richiamate

• d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico sulle imposte sulle successioni e donazioni)

  Art. 43: "Nelle successioni testamentarie l'imposta si applica in base alle disposizioni contenute nel testamento, anche se impugnate giudizialmente, nonché agli eventuali accordi diretti a reintegrare i diritti dei legittimari, risultanti da atto pubblico o da scrittura privata autenticata, salvo il disposto, in caso di accoglimento dell'impugnazione o di accordi sopravvenuti, dell'art. 28, comma 6, dell'art. 42, comma 1, lettera e)"; Art. 7, comma 4: "Fino a quando l'eredità non è stata accettata, o non è stata accettata da tutti i chiamati, l'imposta è determinata considerando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato"; Art. 27, comma 2: "L'imposta è liquidata dai soggetti obbligati al pagamento in base alla dichiarazione di successione"; Art. 33, comma 1: "I soggetti obbligati al pagamento autoliquidano l'imposta in base alla dichiarazione della successione"

  Il TUS individua il presupposto impositivo nella chiamata all'eredità (non esclusivamente nell'accettazione). Tuttavia, la validità della chiamata dipende dalla persistenza della vocazione ereditaria: se il testamento che ha chiamato una persona è revocato da disposizione successiva valida, quella chiamata si considera come non mai avvenuta e non sussiste l'obbligo d'imposta nei suoi confronti. L'art. 43 consente di applicare l'imposta in base al testamento anche se impugnato, ma disciplina anche la successiva integrazione o il rimborso se l'esito del giudizio cambia la devoluzione ereditaria.

• art. 1 d.lgs. 31/10/1990 n. 346

  Definisce l'ambito di applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni; richiamato dall'Agenzia per sostenere che la dichiarazione indica soggettività passiva, ma la Corte evidenzia che la chiamata effettiva è condizionata alla persistenza della vocazione ereditaria.

• art. 28 d.lgs. 31/10/1990 n. 346

  Regola gli obblighi di presentare dichiarazioni integrative o sostitutive quando muta la devoluzione ereditaria in seguito a decisioni giudiziali.

• art. 42, comma 1, lett. e) d.lgs. 31/10/1990 n. 346

  Prevede il diritto al rimborso dell'imposta se l'esito del giudizio determina che la pretesa fiscale non fosse dovuta.

• art. 295 c.p.c.

  "Il giudice dispone che il processo sia sospeso in ogni caso in cui egli stesso o altro giudice deve risolvere una controversia, dalla cui definizione dipende la decisione della causa"

  Norma invocata dall'Agenzia per chiedere la sospensione del giudizio tributario in presenza di una controversia pregiudiziale sulla validità dei testamenti; la Corte ha assorbito questo motivo e ritenuto non decisivo per accogliere il ricorso dell'Ufficio.

• art. 39, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  "Il processo è sospeso quando … deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone"

  Richiamata dall'Agenzia in relazione alla sospensione per questioni sullo stato di chiamati all'eredità; la Corte non ha ritenuto che la mancata sospensione imponga l'accoglimento del ricorso.

• art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Prevede i motivi di ricorso in cassazione utilizzati dall'Ufficio: n. 3 (violazione di legge), n. 4 (motivazione), n. 5 (omesso esame di fatto), posti alla base delle censure dell'Agenzia.

• Codice Civile - artt. 587, 679, 680, 681, 682, 479, 456, 521 c.c.

  Richiamati in materia di revoca testamentaria e suoi effetti: la revoca testamento (espressa o implicita mediante testamento successivo incompatibile) produce effetti retroattivi dall'apertura della successione, facendo venir meno la vocazione del chiamato; principi che la Corte applica per escludere la soggettività passiva di Di Dio una volta dimostrata la revoca del suo testamento.

• art. 366 c.p.c.

  Norma sulla specificità e forma del ricorso per cassazione: la Corte respinge l'eccezione di inammissibilità dell'atto dell'Agenzia ritenendo soddisfatti i requisiti di chiarezza e sinteticità.

• d.l.n. 262/2006, art. 2, comma 47

  Richiamato per ricordare la reintroduzione dell'imposta di successione e la rimodulazione delle aliquote; conferisce il quadro normativo sostanziale di riferimento.

Massime di principio

• Nel diritto tributario delle successioni il presupposto d'imposta è la chiamata all'eredità: chi risulta chiamato e non ha rinunciato è, di norma, considerato soggetto passivo, salvo che la chiamata sia venuta meno per cause sopravvenute.
• La revoca testamentaria valida (espressa o implicita mediante testamento successivo incompatibile) annulla retroattivamente la vocazione ereditaria dalla data di apertura della successione: chi era chiamato dal testamento revocato è considerato "tamquam non esset" chiamato e non soggetto all'imposta sulla base di quella chiamata.
• La presentazione di una dichiarazione di successione da parte del chiamato non produce automaticamente e irrevocabilmente la soggettività passiva se il titolo che lo aveva chiamato viene poi meno per revoca testamentaria; l'obbligo fiscale dipende dalla persistenza del titolo eredita rio.
• Se l'esito di un giudizio sull'impugnazione testamentaria muta la devoluzione ereditaria, vanno presentate dichiarazioni sostitutive o integrative ovvero può sorgere il diritto al rimborso dell'imposta già versata (art. 28 e art. 42 TUS).
• La mera impugnazione dei testamenti successivi non rende automaticamente efficace la reviviscenza delle disposizioni anteriori: la reviviscenza delle disposizioni revocate consegue soltanto al passaggio in giudicato della sentenza che annulla il testamento revocatorio.
• La sospensione del processo tributario in presenza di questioni pregiudiziali sulla validità dei titoli successori non è automatica; essa dipende dalla valutazione del giudice sulla rilevanza pregiudiziale e sull'incidenza dell'accertamento esterno sull'esito della causa tributaria.