Sentenza del 15/03/2022 n. 8283 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava a Teleunit la mancata o tardiva emissione e registrazione di autofatture relative a pagamenti a soggetti esteri per gli anni 2002 e 2003, richiedendo il recupero dell'IVA e l'irrogazione di sanzioni ai sensi del D.Lgs. n. 471/1997 (art. 13 per omesso o tardivo versamento e artt. 5 e 6 per violazioni documentali). La contribuente sostenne di aver solo omesso la registrazione, poi integrata, configurando una violazione meramente formale non punibile. CTP e CTR avevano ritenuto le violazioni meramente formali e respinto le pretese sanzionatorie; l'Agenzia ha impugnato in Cassazione. La Corte di cassazione ha esaminato la disciplina del reverse charge e la distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali, ha rilevato errori di diritto nella valutazione del giudice di merito (valutazione ex post anziché ex ante, mancata valutazione dell'impatto sulle liquidazioni periodiche, e errata interpretazione dell'abbandono della pretesa erariale come estensione automatica alle sanzioni) e ha cassato la sentenza, rinviando la causa alla CTR competente per un nuovo esame.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla CTR dell'Umbria in diversa composizione per un nuovo esame. Nel provvedimento la Corte ha precisato: (i) che il regime di reverse charge non esonera dall'obbligo tempestivo di emissione e registrazione dell'autofattura; (ii) che la qualificazione della violazione come meramente formale richiede una valutazione astratta ex ante della idoneità della condotta a pregiudicare l'attività di controllo e che il mero abbandono della pretesa impositiva non estingue automaticamente la rilevanza sanzionatoria; (iii) che, se configurabile la sanzione per tardiva/omessa autofatturazione ai sensi dell'art. 13 D.Lgs. 471/1997, la quantificazione deve rispettare il principio di proporzionalità alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia; il giudice del rinvio dovrà pertanto riesaminare sia la qualificazione della violazione sia la misura della sanzione.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 6

  Norma che prevede sanzioni per violazioni degli obblighi di documentazione e registrazione; il comma 5-bis (introdotto da D.Lgs. n.32/2001) delimita l'area delle violazioni meramente formali esenti da sanzione quando non arrecano pregiudizio all'attività di controllo né incidono su base imponibile, imposta o versamento.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 13

  Riguarda l'omesso o tardivo versamento dell'imposta; la Corte ha ritenuto che anche nel regime di reverse charge la tardiva emissione/registrazione dell'autofattura possa integrare tardivo versamento sanzionabile, pur richiedendo che la quantificazione rispetti il principio di proporzionalità (valutazione rimessa al giudice di merito).

• L. n. 212/2000, art. 10, comma 3

  Definizione iniziale di violazione formale; la Corte spiega che la portata originaria era troppo ampia e che la successiva stretta normativa (D.Lgs. n.32/2001) ha precisato i limiti dell'esclusione della punibilità.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 6, comma 5-bis

  Stabilisce che l'esclusione della punibilità si applica soltanto alle violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio dell'attività di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento; criterio di riferimento per distinguere le violazioni meramente formali.

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 17, 21, 23, 24, 25

  Regolano il meccanismo dell'inversione contabile (art. 17) e gli obblighi di fatturazione e registrazione (art. 21 e ss.): l'autofattura deve essere emessa al momento di effettuazione dell'operazione e vanno eseguite annotazioni sui registri vendite e acquisti per far sorgere il diritto alla detrazione; tali obblighi rafforzano l'esigenza di tempestività e correttezza formale.

• L. n. 244/2007, art. 1, comma 155 (art. 6 introdotto)

  Ha introdotto, con efficacia dal 1/1/2008, l'art. 6 comma 9-bis che estende e specifica la sanzionabilità in caso di inadempimenti relativi all'inversione contabile, prevedendo anche una sanzione ridotta (3%) se l'imposta è stata assolta seppur irregolarmente; la Corte utilizza questo quadro per spiegare l'orientamento sanzionatorio nazionale.

• D.Lgs. n. 32/2001, art. 7, comma 1, lett. a

  Ha introdotto la limitazione operativa al concetto di violazione meramente formale nel D.Lgs. n. 472/1997, art. 6, comma 5-bis, circoscrivendo l'esclusione della punibilità ai casi che non pregiudicano i controlli né incidono sull'imponibile o sui versamenti.

Massime di principio

• Nel regime di reverse charge l'obbligo di emettere e registrare tempestivamente l'autofattura è sostanziale: la mancata o tardiva integrazione può costituire tardivo versamento ai sensi dell'art. 13 D.Lgs. 471/1997, anche se l'effettiva perdita di gettito può essere nulla a causa del diritto a detrazione.
• La qualificazione della violazione come meramente formale richiede una valutazione astratta ex ante della potenziale idoneità della condotta a pregiudicare l'attività di controllo; non è sufficiente una valutazione ex post basata sull'effettiva esecuzione dei controlli o sull'assenza di perdita reale.
• L'abbandono da parte dell'Amministrazione della pretesa impositiva non determina automaticamente la caduta delle sanzioni: la sanzionabilità deve essere valutata separatamente.
• La quantificazione delle sanzioni inerenti a tardiva/omessa autofatturazione deve rispettare il principio di proporzionalità sancito dalla Corte di Giustizia; il giudice deve adeguare la pena all'entità del ritardo, all'eventuale mancanza di danno erariale e alle circostanze di caso.
• Se la tardiva integrazione avviene prima della liquidazione periodica pertinente e non incide sui versamenti, la condotta può rientrare fra le violazioni meramente formali non punibili ai sensi del D.Lgs. 472/1997 art.6 comma 5-bis; viceversa, oltre tale soglia il ritardo può produrre un concreto minor versamento e rilevare ai fini sanzionatori.
• Per i contribuenti: correggere tempestivamente le omissioni di autofatturazione e documentare l'assenza di danno e l'assenza di intenti fraudolenti può influire favorevolmente sulla non punibilità o sulla riduzione della sanzione; per l'Amministrazione: valutare ex ante la pericolosità della condotta e applicare sanzioni proporzionate.