Cassazione Civile, Sentenza n. 24663/2023 del 16/08/2023

Esito

La controversia

Verifica fiscale sugli anni 2008-2009 a seguito di controlli della G.d.F.: l'Agenzia contestò la contabilizzazione di fatture emesse da società ritenute inesistenti (sia sotto il profilo oggettivo sia soggettivo) e notificò avvisi di accertamento per maggior reddito. In primo grado la CTP rigettò le doglianze della società; la CTR di Foggia accolse l'appello della contribuente, ritenendo erroneo il recupero integrale dei ricavi senza dedurre costi e ricostruì il reddito riconoscendo il 30% dei ricavi e la deducibilità dei costi nella misura del 70% dei ricavi (con IVA a credito). L'Agenzia ha impugnato in Cassazione denunciando, tra l'altro, violazione di norme processuali e tributarie per errata applicazione delle regole sulla deducibilità dei costi in caso di operazioni inesistenti, insufficiente motivazione circa la natura (oggettiva o soggettiva) delle operazioni, e ultravpetizione per aver riconosciuto deduzioni su voci di costo non impugnate in appello.

La decisione

La Corte di legittimità ha accolto il primo e il terzo motivo dell'Agenzia (il secondo è assorbito). Ha ritenuto la motivazione della CTR incerta e confusa circa la qualificazione delle operazioni (oggettive vs soggettive) e ha censurato la decisione che accordava, in modo meramente equitativo, la deducibilità del 70% dei costi senza spiegare il criterio. Ha altresì rilevato ultravpetizione perché la CTR ha riconsiderato voci di costo già divenute definitive in primo grado. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale di Puglia, sez. staccata di Foggia, per nuovo esame conformemente ai principi di diritto enunciati; liquidazione delle spese di legittimità a carico della parte soccombente.

Norme richiamate

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 546

  richiamato nella censura per violazione di norme di diritto processuale e tributario; evocato nel contesto delle regole di processo tributario applicabili al caso

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  norma richiamata tra le disposizioni tributarie pertinenti al procedimento di accertamento

• art. 2697 cod. civ.

  norma richiamata in relazione alla ripartizione dell'onere della prova tra Amministrazione e contribuente

• art. 2729 cod. civ.

  richiamato in tema di produzione e validità di determinate prove/documenti (mezzi di identificazione degli amministratori, ecc.)

• art. 115 e 116 cod. proc. civ.

  richiamate in relazione alle regole probatorie e alla valutazione delle prove; il giudice deve motivare adeguatamente le conclusioni

• art. 360 cod. proc. civ. (n. 3 e 4)

  fondamento della censura in Cassazione per violazione di norme di diritto sostanziale e per vizio di motivazione/ultrapetizione

• art. 14, comma 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537 (come modificato dall'art. 8, d.l. n. 16 del 2012)

  4-bis. Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale... 2. Ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi. ... 3. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli...

  la Corte ricorda che dopo la novella del 2012: (i) i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti possono, nei limiti dei principi di effettività e inerenza, essere dedotti; (ii) i costi relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti sono indeducibili e l'onere di prova sulla fittizietà dei ricavi grava sul contribuente nella misura in cui intenda escludere tali ricavi dalla formazione del reddito rettificato

• art. 21, comma 7, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamata in tema di IVA: in caso di operazione inesistente, in difetto di rettifica o annullamento, sussiste l'obbligo di versamento dell'imposta indicata in fattura; principio richiamato per spiegare l'effetto fiscale dei documenti contabili fittizi

Massime di principio

• Distinguere sempre tra operazioni soggettivamente inesistenti (fornitore formalmente inesistente o parte di frode, ma prestazione effettivamente ricevuta) e operazioni oggettivamente inesistenti (prestazione mai resa): la qualificazione ha conseguenze diverse su deducibilità dei costi e sulla detrazione IVA.
• Per operazioni soggettivamente inesistenti: i costi possono essere dedotti (salvo i limiti dei principi di effettività, inerenza, competenza e determinabilità); l'Amministrazione deve provare la fraudolenza a monte per negare la deducibilità/IVA a credito o dimostrare che il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere dell'evasione.
• Per operazioni oggettivamente inesistenti: i costi e l'IVA sono, di regola, indeducibili/indetraibili; l'Amministrazione deve fornire elementi (anche presuntivi) che dimostrino l'inesistenza; una volta fornita tale prova, grava sul contribuente l'onere di fornire la contro-prova dell'effettiva esecuzione delle operazioni (oltre alla sola fattura o alla regolarità contabile).
• La valutazione del giudice deve essere chiaramente motivata: non sono ammissibili riconoscimenti 'equitativi' di percentuali di deducibilità privi di adeguata spiegazione; la quantificazione concreta deve derivare da evidenze o presunzioni adeguatamente illustrate.
• Il giudice di appello non può decidere oltre la domanda (ultrapetizione): non può rimettere in discussione voci di costo già divenute definitive in primo grado, salvo che siano state oggetto di impugnazione; in caso contrario la decisione è viziata.
• In materia IVA il documento contabile (fattura) non prova di per sé l'effettiva realizzazione dell'operazione ai fini della detrazione: l'Amministrazione può contestare la detrazione e l'onere probatorio è regolato dalla giurisprudenza (anche comunitaria).
• In situazioni analoghe, raccogliere e conservare prova documentale dell'effettiva prestazione (contratti, ordini, consegne, report di lavoro, buste paga, corrispondenza, movimenti bancari collegati) è fondamentale per opporsi efficacemente a contestazioni di inesistenza.