Sentenza del 16/04/2024 n. 10215 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di una verifica della Guardia di finanza, l’Agenzia contestò la fusione per incorporazione di Emera S.p.A. in PIEMME, deliberata il 13 dicembre 2006 con effetti dal 1° gennaio 2006. Emera, costituita nel 2002 mediante scissione per separare la gestione delle testate giornalistiche dall’attività pubblicitaria di PIEMME, aveva accumulato perdite fiscali; entrambe le società partecipavano al consolidato fiscale del gruppo Caltagirone per il triennio 2005-2007. Secondo il fisco, l’incorporazione era priva di valide ragioni economiche e mirava a utilizzare le perdite di Emera per ridurre l’imponibile di PIEMME, aggirando i limiti temporali al loro utilizzo nel consolidato. La contribuente contestò l’accertamento e la valutazione di elusività, deducendo anche la violazione del termine di permanenza dei verificatori presso la sede e l’assenza di danno per l’erario. In Cassazione ha proposto nove motivi.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il primo motivo: il limite di permanenza previsto dall’art. 12, comma 5, dello Statuto del contribuente si computa considerando i giorni di effettiva attività presso la sede e il suo superamento non comporta, in assenza di una specifica sanzione, l’invalidità dell’accertamento né la violazione del domicilio. Ha respinto anche il secondo motivo, rilevando che la CTR aveva accertato un risparmio fiscale di 1.916.117 euro e che il mancato danno erariale menzionato dalla CTR era riferito al tentativo sventato dal controllo; ha dichiarato inammissibile il terzo motivo per doppia conforme. Ha accolto il sesto motivo per motivazione apparente: la CTR aveva affermato l’elusività senza esaminare adeguatamente le ragioni economiche e organizzative dedotte da PIEMME, tra cui il patrimonio netto di Emera (71.087.673 euro), la liquidità (15.410.598 euro), la partecipazione nel quotidiano Il Mattino e i vantaggi produttivi e organizzativi prospettati. Ha inoltre stabilito che andava valutata l’eventuale fungibilità dell’alternativa indicata dal fisco, ossia la fusione di Emera con Il Messaggero S.p.A. Gli altri motivi sono stati assorbiti. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità: la Cassazione non ha quindi deciso definitivamente se la fusione fosse elusiva.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 5, legge n. 212/2000

  non solo questa Corte ha rilevato come l' art. 12 , comma 5, l. n. 212/2000 si riferisce ai soli giorni di effettiva attività lavorativa svolta dagli operatori del fisco presso la sede del contribuente, escludendo, quindi, dal computo quei giorni impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi ( Cass. 21/05/2014, n. 11183 ), e ciò sulla base del riferimento specifico della disposizione richiamata alla nozione di "permanenza" dei controllori presso la sede, ma in ogni caso la stessa ha sempre escluso che il protrarsi della permanenza oltre i trenta giorni determini la sopravvenuta carenza, sia in concreto che in astratto, del potere accertativo, non essendo alcuna sanzione specifica di inutilizzabilità delle prove o d'invalidità dell'atto ricollegata dalla norma a tale situazione

  Il termine riguarda i giorni di effettiva attività dei verificatori presso la sede del contribuente. Il suo superamento non rende di per sé inutilizzabili le prove né invalido l’accertamento, poiché la norma non prevede una simile sanzione.

• Art. 37-bis, d.P.R. n. 600/1973

  In altri termini appare evidente che il mancato verificarsi del danno, cui allude la CTR, a ragione o a torto, è da ricollegarsi al fatto che proprio grazie al controllo il tentativo venne sventato. Mentre la stessa sentenza, nel suo complesso, accerta invece il risparmio fiscale conseguito dalla società PIEMME, consistente nello scomputo dal proprio risultato delle perdite "ante-consolidato" maturate da Emera, che altrimenti non sarebbero state scomputabili, appunto in virtù del disposto dell' art. 118 , TUIR , riportando nella parte "in fatto" che tale risparmio ascese al mancato versamento di IRES per euro 1.916.117,00.

  La contestazione di elusività non è esclusa dal fatto che il danno erariale non si sia concretizzato, se l’operazione era diretta a conseguire un risparmio fiscale e il controllo ne ha impedito il completamento. Nel caso, il risparmio contestato era quantificato in 1.916.117 euro di IRES.

• Art. 172, comma 7, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Orbene se l' art. 172 , comma 7, TUIR , sancisce la portabilità delle perdite fiscali dell'incorporata all'incorporante, nei termini e limiti ivi previsti e se la stessa prassi ammette anche in caso di consolidato, di portare in detrazione le perdite della società incorporata pur maturate ante-consolidato, ciò è possibile a condizione che la fusione stessa risponda a effettive ragioni economiche, cioè a un effettivo interesse diverso dalla mera finalità di lucrare un risparmio fiscale.

  Le perdite fiscali dell’incorporata possono essere trasferite all’incorporante nei limiti di legge; quando l’operazione è inserita in un consolidato, la fusione deve comunque rispondere a effettive ragioni economiche e non avere come mera finalità il risparmio d’imposta.

• Art. 118, comma 2, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Mentre la stessa sentenza, nel suo complesso, accerta invece il risparmio fiscale conseguito dalla società PIEMME, consistente nello scomputo dal proprio risultato delle perdite "ante-consolidato" maturate da Emera, che altrimenti non sarebbero state scomputabili, appunto in virtù del disposto dell' art. 118 , TUIR , riportando nella parte "in fatto" che tale risparmio ascese al mancato versamento di IRES per euro 1.916.117,00.

  La disciplina del consolidato limita l’utilizzo delle perdite anteriori alla sua adesione; la fusione non può essere valutata elusiva per il solo fatto che consenta di usare tali perdite, ma occorre accertare concretamente se vi siano ragioni economiche effettive.

• Art. 348-ter, quinto comma, codice di procedura civile

  Il motivo è inammissibile, in quanto si è chiaramente in presenza di doppia conforme ai sensi dell' art. 348-ter , quinto comma, cod. proc. civ., nel testo pro tempore applicabile.

  Il motivo di omesso esame è stato dichiarato inammissibile perché la decisione di appello confermava, nel merito, la pronuncia di primo grado, ricorrendo la doppia conforme prevista dalla norma applicabile.

Massime di principio

• Il superamento del termine di permanenza dei verificatori presso la sede non invalida automaticamente l’accertamento: il termine si calcola sui giorni di effettiva attività svolta in sede e occorre una specifica previsione normativa perché la violazione produca una sanzione processuale.
• Una fusione che consenta di utilizzare perdite fiscali può essere elusiva, ma non lo è automaticamente: il giudice deve verificare se l’operazione abbia valide ragioni economiche, anche organizzative o gestionali, ulteriori rispetto al risparmio d’imposta.
• Nel valutare le ragioni economiche, il giudice deve esaminare concretamente gli elementi specifici allegati dal contribuente, quali patrimonio, liquidità, attività, partecipazioni e possibili benefici produttivi o organizzativi; non basta affermare in modo apodittico che l’operazione è elusiva.
• La valutazione dell’abuso può richiedere di confrontare l’operazione scelta con l’alternativa proposta dal fisco: occorre verificare se tale alternativa fosse realmente fungibile e funzionale al medesimo obiettivo economico.
• Il fatto che il danno erariale non si sia concretizzato non esclude necessariamente l’elusività, se l’operazione era diretta a ottenere un vantaggio fiscale e l’intervento dell’amministrazione ne ha impedito il conseguimento.