Sentenza del 18/02/2025 n. 44 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Verona

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’atto di recupero, notificato il 29 aprile 2024, relativo a crediti d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, dichiarando di avere sostenuto nel 2017 € 167.766,05 per personale interno e € 110.300 per consulenze esterne, in progetti di realizzazione di software, fatture elettroniche, firme digitali e sistemi di archiviazione cloud. Ha eccepito in via preliminare la decadenza dell’Ufficio: trattandosi, al più, di crediti non spettanti e non inesistenti, non sarebbe applicabile il termine di otto anni, ma quello ordinario, scaduto nel marzo 2024 anche considerando la sospensione di 85 giorni connessa all’emergenza Covid. Ha inoltre lamentato la carenza di motivazione dell’atto e, nel merito, sostenuto la sussistenza dei presupposti per il beneficio. L’Agenzia ha difeso l’applicabilità del termine più lungo, qualificando i crediti come inesistenti perché le attività avrebbero costituito innovazioni di processo realizzate con tecnologie già note e risorse interne, e ha sostenuto che l’atto fosse adeguatamente motivato e che le attività non integrassero ricerca e sviluppo agevolabile.

La decisione

Il giudice ha accolto il ricorso per intervenuta decadenza dell’Ufficio. Ha rilevato che i crediti erano stati compensati nel 2018 e che l’atto, notificato il 29 aprile 2024, avrebbe dovuto essere notificato entro marzo 2024, incluso il computo della sospensione Covid di 85 giorni. Ha escluso l’applicabilità del termine di otto anni perché, pur potendo l’eventuale verifica della natura agevolabile richiedere un’istruttoria non automatizzata, non risultavano né una rappresentazione artificiosa o fraudolenta né la radicale mancanza dei requisiti costitutivi del credito: l’Ufficio stesso riconosceva che vi era stata un’innovazione di processo, contestandone piuttosto il livello e la riconducibilità alla ricerca e sviluppo. La possibile carenza di ulteriori elementi o qualità richiesti per il riconoscimento del beneficio può dunque comportare, al più, un credito non spettante, non un credito inesistente ai fini del termine di recupero. Accertata la decadenza, il giudice non ha deciso autonomamente nel merito la spettanza del credito né ha definito l’eccezione di carenza di motivazione. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese, liquidate in € 5.000 (€ 2.000 per studio, € 1.000 per la fase introduttiva ed € 2.000 per la fase decisionale), oltre IVA, CPA e rimborso forfettario del 15%.

Norme richiamate

• Art. 27, comma 16, del D.L. n. 185/2008

  L'ufficio ritiene, invece, applicabile il più lungo termine di accertamento di otto anni attribuendo ai crediti compensati la natura di inesistenti.

  Il termine di otto anni per il recupero è applicabile soltanto se il credito può essere qualificato come inesistente secondo i requisiti elaborati dalla giurisprudenza; non basta che l’Ufficio contesti la riconducibilità dell’attività al beneficio.

• Art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997

  Infatti per Cass. S.U. 11 dicembre 2023 n. 34452, perchè un credito utilizzato in compensazione possa legittimamente considerarsi inesistente occorre la sussistenza congiunta dei seguenti requisiti: a) il credito deve esser il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero carente dei requisiti costitutivi previsti dalla legge; b) l'inesistenza non è risocntrabile mediante i controlli di cui aglia rtt. 36 bis e 36 ter dpr 600 del 73 e art. 54 bis dpr 633 del 72.

  L’inesistenza presuppone congiuntamente la mancanza, totale o parziale, dei presupposti costitutivi o una rappresentazione artificiosa del credito e l’impossibilità di rilevare tale mancanza tramite i controlli automatizzati o formali indicati. Se difetta questo quadro, la contestazione attiene al più alla non spettanza del credito.

• Artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973

  Infatti per Cass. S.U. 11 dicembre 2023 n. 34452, perchè un credito utilizzato in compensazione possa legittimamente considerarsi inesistente occorre la sussistenza congiunta dei seguenti requisiti: a) il credito deve esser il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero carente dei requisiti costitutivi previsti dalla legge; b) l'inesistenza non è risocntrabile mediante i controlli di cui aglia rtt. 36 bis e 36 ter dpr 600 del 73 e art. 54 bis dpr 633 del 72.

  La rilevabilità dell’indebita compensazione mediante i controlli automatizzati o formali esclude, secondo il criterio richiamato dal giudice, la qualificazione del credito come inesistente ai fini del termine di recupero più lungo.

• Art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972

  Infatti per Cass. S.U. 11 dicembre 2023 n. 34452, perchè un credito utilizzato in compensazione possa legittimamente considerarsi inesistente occorre la sussistenza congiunta dei seguenti requisiti: a) il credito deve esser il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero carente dei requisiti costitutivi previsti dalla legge; b) l'inesistenza non è risocntrabile mediante i controlli di cui aglia rtt. 36 bis e 36 ter dpr 600 del 73 e art. 54 bis dpr 633 del 72.

  Anche la possibile rilevazione dell’indebita compensazione con il controllo automatizzato IVA è rilevante per distinguere i crediti inesistenti da quelli non spettanti; la qualificazione come inesistente richiede che il difetto non sia riscontrabile con tale controllo.

• Cassazione, Sezioni Unite, 11 dicembre 2023, n. 34452

  Proprio la differenza (ora) legislativa tra crediti inesistenti e crediti non spettanti dimostra che l'inesistenza si può avere solo allorquando si deducano in compensazione crediti che nulla abbiano a che fare con un'effettiva forma di innovazione ma siano semmai frutto di attività del tutto ordinaria e non quando si tratti di crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, al più sono fondati su "fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito".

  La pronuncia distingue l’inesistenza dalla non spettanza: se sussistono i requisiti costitutivi essenziali e vi è un’attività effettivamente innovativa, ma sono contestati ulteriori elementi o qualità necessari per fruire dell’agevolazione, il credito non diventa per ciò solo inesistente.

Massime di principio

• Per applicare il termine di recupero più lungo previsto per i crediti inesistenti, l’Amministrazione deve dimostrare i requisiti che distinguono l’inesistenza dalla semplice non spettanza; la mera contestazione della qualificazione agevolabile dell’attività non è sufficiente.
• Un credito fondato su un’attività reale e su elementi costitutivi presenti, ma privo di ulteriori caratteristiche richieste dalla disciplina del beneficio, va normalmente valutato come non spettante, non come inesistente.
• La circostanza che una verifica richieda un’istruttoria tecnica complessa non dimostra, da sola, che il credito sia inesistente: occorre anche la mancanza dei presupposti costitutivi o una rappresentazione artificiosa, oltre alla non rilevabilità con i controlli automatizzati o formali indicati.
• La scadenza del termine ordinario può rendere illegittimo il recupero quando l’Ufficio non provi i presupposti per avvalersi del termine più lungo. In questo caso il giudice ha considerato il credito compensato nel 2018, la notifica del 29 aprile 2024 e la scadenza ordinaria, inclusa la sospensione Covid di 85 giorni, nel marzo 2024.