Sentenza del 18/02/2025 n. 4164 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento per il 2009, notificati il 24 novembre 2014, con cui l’Agenzia delle entrate aveva recuperato maggiore IRES e IRAP. L’Ufficio aveva negato l’applicabilità del regime agricolo catastale: contestava che i proventi connessi al rapporto con Edison rientrassero nell’attività agricola, che la società possedesse i requisiti di società agricola e che fosse opponibile la trasformazione da S.p.A. a S.r.l., ritenuta elusiva ai sensi dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973. Dopo il rigetto dei ricorsi da parte della Commissione tributaria provinciale, la Commissione tributaria regionale della Puglia aveva riformato la decisione, riconducendo i proventi al regime forfetario dell’art. 56-bis, comma 3, TUIR ai fini IRES e riconoscendo l’aliquota IRAP ridotta. L’Agenzia ha contestato l’errata applicazione degli artt. 2135 c.c. e 56-bis TUIR e l’omessa pronuncia sull’elusività della trasformazione. In via incidentale, la società ha sostenuto, tra l’altro, che i proventi dei certificati verdi fossero reddito agrario ex art. 32 TUIR e ha denunciato l’insufficienza della motivazione e l’omesso esame di fatti decisivi.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia: la CTR ha applicato l’art. 56-bis senza accertare i requisiti soggettivo e oggettivo necessari per il regime agevolato. In particolare, dal contratto con Edison risultavano impegni reciproci, ma non l’erogazione di servizi da parte della società; inoltre, la CTR non aveva verificato la qualifica di imprenditore agricolo della contribuente. Accolto anche il primo motivo incidentale della società, limitatamente alla censura di motivazione apparente: la CTR non aveva motivato sulla domanda principale di applicazione del reddito agrario ex art. 32 TUIR. Il secondo motivo incidentale è rimasto assorbito; il terzo e il quarto sono stati dichiarati inammissibili per difetto di interesse, perché riguardavano la questione subordinata già accolta in appello. La Corte ha inoltre rilevato che la CTR aveva omesso di pronunciarsi sulla contestazione di elusività della trasformazione societaria, non assorbibile dalla diversa questione sul regime fiscale dei proventi. La sentenza è stata cassata nei limiti dei motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stata decisa definitivamente la spettanza delle agevolazioni né la natura elusiva della trasformazione.

Norme richiamate

• Art. 2135 c.c.

  si intendono comunque connesse le attività esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni e servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge.

  Per qualificare come agricole per connessione le attività di fornitura di beni o servizi occorrono sia l’identità del soggetto che esercita l’attività agricola principale e quella connessa, sia l’utilizzo prevalente di attrezzature o risorse normalmente impiegate nell’attività agricola. La mera sinergia o il vantaggio reciproco derivante da un contratto con un’impresa industriale non dimostrano tali requisiti.

• Art. 56-bis, comma 3, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Tale norma, nel prevedere una particolare determinazione in misura forfetaria del reddito rinvia per l'individuazione delle attività dirette alle forniture di servizi al terzo comma dell'art. 2135 cod. civ.

  Il regime forfetario per le attività agricole connesse può essere applicato solo se ricorrono le condizioni richieste dall’art. 2135 c.c., inclusi i requisiti soggettivo e oggettivo. Non è sufficiente qualificare contrattualmente o in astratto il rapporto come attività strumentale o connessa.

• Art. 32 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La Commissione tributaria di appello ha, infatti, omesso qualsiasi motivazione sulla domanda principale avanzata, in quel grado, dalla contribuente e volta alla declaratoria della legittimità, negata dalla C.T.P., della dichiarazione del reddito agrario ex art. 32 del D.P.R. n. 917 del 1986.

  La domanda di tassazione del reddito come reddito agrario costituisce una questione autonoma che il giudice d’appello deve esaminare e motivare; non può essere lasciata senza decisione per il solo fatto che sia stata accolta una diversa domanda subordinata.

• Art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973

  La norma è richiamata per la contestazione dell’Agenzia secondo cui la trasformazione da S.p.A. a S.r.l. sarebbe stata elusiva e inopponibile all’Amministrazione finanziaria. La Corte non decide nel merito la fondatezza della contestazione, ma stabilisce che la CTR avrebbe dovuto pronunciarsi su di essa, non potendola assorbire nella distinta questione del regime fiscale dei proventi.

• Art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5 c.p.c.

  L'applicabilità del principio della "ragione più liquida" postula che essa, pur essendo logicamente subordinata ad altre questioni sollevate, si presenti, comunque, equiordinata rispetto a queste ultime nella capacità di condurre alla definizione del giudizio; tale principio non opera nell'ipotesi in cui le diverse ragioni si caratterizzino per il fatto di condurre potenzialmente ad esiti definitori reciprocamente non sovrapponibili, con la conseguenza che l'illegittimo assorbimento in tal modo disposto comporta il vizio di omessa pronuncia.

  Nel giudizio di cassazione, i vizi di violazione di legge, omessa pronuncia e omesso esame sono deducibili nei rispettivi limiti. In particolare, non è legittimo assorbire una questione in un’altra quando le due conducono a esiti decisori potenzialmente diversi e non sovrapponibili.

• Art. 36, comma 2, n. 4, e art. 61 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.

  La Commissione tributaria di appello ha, infatti, omesso qualsiasi motivazione sulla domanda principale avanzata, in quel grado, dalla contribuente e volta alla declaratoria della legittimità, negata dalla C.T.P., della dichiarazione del reddito agrario ex art. 32 del D.P.R. n. 917 del 1986.

  La decisione che non espone alcuna motivazione su una domanda principale presenta il vizio denunciato dalla società. Il giudice di rinvio dovrà fornire una motivazione effettiva sulla richiesta di applicazione del regime del reddito agrario.

Massime di principio

• Per accedere a un regime fiscale agevolato riservato alle attività agricole connesse, occorre provare concretamente sia il requisito soggettivo (coincidenza dell’imprenditore agricolo con chi svolge l’attività connessa) sia quello oggettivo (prevalenza di prodotti agricoli propri o di attrezzature e risorse aziendali normalmente utilizzate nell’attività agricola).
• Un accordo commerciale vantaggioso o sinergico con un’impresa industriale non basta, da solo, a dimostrare che la società agricola abbia fornito servizi agricoli connessi; è decisivo il contenuto effettivo del contratto e l’attività realmente svolta.
• Quando il contribuente formula una domanda principale e una subordinata fondate su regimi fiscali distinti, il giudice deve decidere e motivare ciascuna questione non assorbita legittimamente; non può omettere la principale solo perché ha accolto la subordinata, se le due conducono a esiti diversi.
• La sentenza non stabilisce definitivamente se i proventi dei certificati verdi siano reddito agrario, reddito da attività agricola connessa o reddito assoggettato al regime ordinario, né se la trasformazione societaria fosse elusiva: tali questioni dovranno essere riesaminate dal giudice di rinvio.