Sentenza del 18/02/2025 n. 4130 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento per maggiori IRES, IVA e IRAP relativi agli anni 2010-2013. In base agli accordi con E. Spa, la società agricola riceveva una quota del valore economico dei certificati verdi riconosciuti a E. in conseguenza dell’impiego nelle serre del calore di scarto della centrale termoelettrica. L’Agenzia riteneva che tali somme fossero corrispettivi di un rapporto commerciale sinallagmatico, non redditi agricoli; la società sosteneva invece che fossero contributi o proventi riconducibili all’attività agricola. La CGT di secondo grado della Puglia aveva qualificato l’attività come agricola connessa e applicato il criterio forfettario dell’art. 56-bis, comma 3, TUIR per l’IRES, mantenendo l’aliquota agricola per l’IRAP. L’Agenzia ha contestato in Cassazione la sussunzione dei fatti nell’art. 2135, comma 3, c.c. e nell’art. 56-bis TUIR. La società, con ricorso incidentale, ha contestato sia la natura sinallagmatica degli accordi sia l’applicabilità del regime forfettario a una società di capitali.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia: i proventi derivavano da un rapporto sinallagmatico e non erano contributi in conto esercizio. La società, attraverso gli accordi e il ritiro dell’energia termica, partecipava all’integrazione del ciclo produttivo della centrale per consentire a E. di ottenere i benefici legati ai certificati verdi; l’attività agricola era servente rispetto a tale operazione industriale e commerciale. Le somme non erano reddito agrario né proventi di attività agricola connessa ai sensi dell’art. 2135, comma 3, c.c.; è quindi inapplicabile il criterio di determinazione del reddito dell’art. 56-bis, comma 3, TUIR. Sono stati rigettati il terzo e il quarto motivo incidentale della società, relativi all’assenza di scambio e alla natura agricola strumentale della ricezione del calore; il primo e il secondo motivo incidentale, riguardanti l’applicabilità del regime forfettario alle società di capitali, sono rimasti assorbiti. La Corte ha cassato la sentenza impugnata e rinviato alla CGT di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stata resa una decisione definitiva sugli importi delle imposte dovute: la rideterminazione spetta al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• Art. 2135, comma 3, del codice civile

  La connessione oggettiva, a sua volta, si fonda, con riguardo alle attività di fornitura di beni o servizi, sui criteri di "normalità" (Cass. n. 8690 del 2013) e di "prevalenza" (Circolare Agenzia delle entrate n. 44/E del 14.5.2002): gli strumenti o le risorse dell'azienda agricola devono essere utilizzati continuativamente e sistematicamente nell'attività agricola principale e "le attrezzature agricole non devono essere impiegate nell'attività connessa in misura prevalente rispetto all'utilizzo operato nell'attività agricola di coltivazione del fondo, del bosco o di allevamento".

  Le attività di fornitura di beni o servizi possono essere agricole per connessione solo se ricorrono i requisiti soggettivi e oggettivi: devono essere esercitate dall’imprenditore agricolo e utilizzare in modo normale e non prevalente risorse dell’azienda agricola. Se, per dimensioni e organizzazione, l’attività commerciale diventa principale e quella agricola è servente, non si applica la qualificazione agricola per connessione.

• Art. 32, comma 2, lettera b), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  L'attività di coltura in serre costituisce attività agricola, come previsto espressamente dall'art. 32 comma 2 lett. b) del TUIR, nella versione applicabile ratione temporis, che comprende le "attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fosse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste".

  La coltivazione in serra rientra nell’attività agricola nei limiti e alle condizioni previste dalla norma. Ciò, tuttavia, non rende automaticamente agricoli anche i proventi derivanti da accordi commerciali distinti, se questi non sono il risultato dell’attività agricola.

• Art. 32 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  I proventi in questione sono estranei alla categoria di reddito agrario di cui all'art. 32 cit. (applicabile anche alle società agricole che abbiano optato alla tassazione su base catastale, v. art. 1 comma 1093 L. n. 296/2006), secondo cui "Il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale di esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati nei limiti della potenzialità del terreno, nell'esercizio di attività agricole su di esso", perché tali ricavi non sono il risultato della "cura e sviluppo di un ciclo biologico" che costituisce elemento essenziale dell'attività agricola.

  Il reddito agrario comprende i proventi imputabili all’attività agricola esercitata sul terreno, entro la sua potenzialità e come risultato della cura e dello sviluppo del ciclo biologico. I corrispettivi legati alla partecipazione a un’operazione industriale o commerciale, non derivando da tale attività, ne restano esclusi.

• Art. 56-bis, comma 3, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Passando al merito, il motivo è fondato, con conseguente inapplicabilità del criterio di determinazione del reddito cui all'art. 56-bis comma 3, cit., mentre restano assorbiti il primo e secondo motivo del ricorso incidentale con cui la controricorrente ha contestato l'applicazione di questa normativa.

  Il regime forfettario previsto per i redditi da servizi connessi all’attività agricola non si applica quando, come nel caso deciso, i proventi derivano da un’operazione commerciale che non integra un’attività agricola connessa.

• Art. 88, comma 3, lettera b), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Assai significativo, in tal senso, è lo stesso TUIR che accomuna i "proventi in denaro o in natura a titolo di contributo" a quelli a titolo di "liberalità" (v. art. 88 comma 3 lett. b).

  La disciplina richiamata colloca i contributi tra le attribuzioni che, a differenza dei corrispettivi, non presuppongono di per sé una prestazione sinallagmatica; la qualificazione concreta dipende però dall’esistenza di un’obbligazione di controprestazione.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  La ricorrente non contesta la ricostruzione dei fatti operata dai giudici di merito, né, tanto meno, l'interpretazione degli accordi tra le parti ma assume che tali fatti - come accertati dalla sentenza impugnata - non determinerebbero l'applicazione della fattispecie astratta applicata dalla sentenza impugnata. Si è, dunque, in presenza di una doglianza che non investe la ricostruzione del fatto compiuta dal giudice di merito, ma la individuazione che questi ha compiuto della norma applicata a quel fatto così come accertato, ed è riconducibile all'ipotesi di falsa applicazione della legge, usualmente definita "vizio di sussunzione".

  È proponibile come violazione o falsa applicazione di legge la censura che accetta i fatti accertati dal giudice di merito ma contesta la norma applicata a quei fatti. La doglianza non diventa una contestazione di merito solo perché riguarda la qualificazione giuridica della vicenda.

• Artt. 1362 e seguenti del codice civile

  Pertanto, onde far valere una violazione sotto il primo profilo, occorre non solo fare puntuale riferimento alle regole legali d'interpretazione, mediante specifica indicazione dei canoni asseritamente violati ed ai principi in esse contenuti, ma occorre, altresì, precisare in qual modo e con quali considerazioni il giudice del merito se ne sia discostato, con l'ulteriore conseguenza dell'inammissibilità del motivo di ricorso che si fondi sull'asserita violazione delle norme ermeneutiche o del vizio di motivazione e si risolva, in realtà, nella proposta di una interpretazione diversa.

  La contestazione dell’interpretazione contrattuale in Cassazione richiede l’indicazione specifica dei canoni ermeneutici violati e del modo in cui il giudice se ne sarebbe discostato. Non è sufficiente proporre una lettura alternativa degli accordi.

• Art. 2135, commi 1 e 2, del codice civile

  Come noto, l'art. 2135 c.c. distingue le attività agricole in "essenziali" (di cui al primo comma, così come esplicitate dal secondo comma) e "per connessione" (di cui al terzo comma).

  La disciplina distingue le attività agricole essenziali dalle attività ulteriori che possono qualificarsi agricole per connessione. Questa distinzione richiede di verificare separatamente la natura dell’attività principale e i requisiti previsti per quella connessa.

• Art. 1, comma 71, della legge n. 239 del 2004

  Il tutto in termini di esclusiva "per sé e tramite società da essa controllate e partecipate" (art. 4), così da realizzare il ciclo che avrebbe consentito alla E. di ottenere per la centrale termoelettrica di C il riconoscimento di "impianto di cogenerazione" ai sensi dell'art. 1 comma 71 della L. n. 239/2004 ("hanno diritto alla emissione dei certificati verdi previsti ai sensi dell'articolo 11 del decreto legislativo 16 marzo 1999, n. 79, e successive modificazioni, l'energia elettrica prodotta con l'utilizzo dell'idrogeno e l'energia prodotta in impianti statici con l'utilizzo dell'idrogeno ovvero con celle a combustibile nonché l'energia prodotta da impianti di cogenerazione abbinati al teleriscaldamento, limitatamente alla quota di energia termica effettivamente utilizzata per il teleriscaldamento").

  La norma collega il riconoscimento dei certificati verdi, nel caso considerato, all’energia prodotta da impianti di cogenerazione abbinati al teleriscaldamento e limita il beneficio alla quota di energia termica effettivamente utilizzata. La Corte la richiama per ricostruire il meccanismo economico che gli accordi consentivano a E. di realizzare.

Massime di principio

• La coltivazione in serra può essere attività agricola, ma i proventi di un contratto separato non diventano reddito agrario solo perché il beneficiario è una società agricola o perché l’accordo utilizza le sue strutture.
• Per qualificare un’attività come agricola connessa occorre verificare sia il requisito soggettivo dell’imprenditore agricolo sia il requisito oggettivo di normalità e prevalenza nell’impiego delle risorse aziendali. Se l’attività commerciale è prevalente per dimensioni e organizzazione e quella agricola è servente, la connessione agricola viene meno.
• Un’erogazione è corrispettivo, e non contributo, quando è dovuta in relazione a obblighi o prestazioni assunti dal beneficiario nell’ambito di un rapporto sinallagmatico. Il nome attribuito alle somme o il loro collegamento convenzionale a un incentivo non prevalgono sulla funzione economica effettiva dell’accordo.
• In Cassazione si può censurare la falsa applicazione di legge quando si accettano i fatti accertati ma si contesta la loro qualificazione giuridica; non è invece sufficiente chiedere una diversa interpretazione del contratto senza indicare in modo puntuale i canoni ermeneutici violati.