Sentenza del 18/02/2025 n. 66 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

La controversia riguarda il recupero dei crediti d’imposta per ricerca e sviluppo fruiti da Ricorrente_1 S.r.l. per i periodi d’imposta 2015 e 2016, per spese dichiarate rispettivamente in relazione a progetti per circa 300.000 euro e 400.000 euro. I costi derivavano dal rapporto con Società_1 S.r.l., che dal 2009 forniva servizi di assistenza alla clientela e supporto sul software commercializzato dalla contribuente. Con un addendum del 2015, privo di specificazioni concrete su attività, obiettivi, tempi e risorse, il 50% del corrispettivo annuo di 980.000 euro (490.000 euro) veniva qualificato come ricerca e sviluppo. La contribuente ha contestato la sentenza di primo grado, deducendo: l’errata qualificazione del credito come inesistente anziché non spettante; l’insufficiente valutazione della certificazione del revisore e della documentazione; l’errata lettura del contratto e dell’addendum; l’inesistenza di un obbligo normativo di predisporre un progetto formalizzato; la natura innovativa delle attività; la contraddittorietà tra riconoscimento della genuinità dell’appalto e negazione del credito; l’omessa pronuncia sulla deducibilità dei costi e sulla detraibilità dell’IVA; e l’efficacia di silenzio-assenso che avrebbe attribuito al mancato riscontro del MISE a un quesito inviato nel 2022. L’Agenzia ha chiesto anche l’inammissibilità dei nuovi documenti tecnici prodotti in appello.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha rigettato l’appello e confermato la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pordenone n. 73/24. In via preliminare ha dichiarato inammissibili e disposto l’espunzione dei nuovi documenti tecnici prodotti in appello, perché probatori e non ricadenti nelle eccezioni previste dall’art. 58 del D.Lgs. 546/1992. Nel merito ha ritenuto che l’addendum, generico e intervenuto dopo anni di ordinaria assistenza, avesse essenzialmente riclassificato attività già svolte per i clienti: le dichiarazioni degli ex dipendenti e la documentazione non contestata descrivevano interventi su richiesta, personalizzazioni, implementazioni e correzioni del software, non attività dirette a superare ostacoli tecnici o scientifici. La certificazione del revisore non rendeva automaticamente spettante il credito né impediva i controlli fiscali; la Corte ha precisato che non erano in discussione l’esistenza e la deducibilità dei costi, ma la loro natura e l’idoneità a generare l’agevolazione. Ha escluso che il silenzio del MISE sul quesito del 2022 valesse come silenzio-assenso, non essendovi una previsione normativa applicabile in tal senso. Ha inoltre respinto la censura sulla qualificazione sanzionatoria, ritenendo che, considerate le concrete modalità di costruzione del presupposto agevolativo, il caso si avvicinasse a un credito inesistente, pur rilevando l’errore della motivazione di primo grado sul criterio generale distintivo tra credito inesistente e non spettante. L’appellante è stata condannata a pagare all’Agenzia le spese del grado, liquidate in 5.000 euro oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 58 del D.Lgs. 546/1992

  Alla luce di tal pronuncia, va accolta l'eccezione di inammissibilità sollevata dall'Ufficio a proposito della documentazione depositata in appello dalla società ricorrente, trattandosi di documentazione tecnica a valenza probatoria. La detta documentazione, pertanto, va espunta dal fascicolo di causa e non considerata ai fini decisori.

  I nuovi documenti prodotti in appello sono inammissibili salvo che siano indispensabili ai fini della decisione o che la parte dimostri di non aver potuto produrli in primo grado per causa non imputabile. La Corte ha considerato probatori i documenti tecnici della contribuente e li ha esclusi.

• Art. 3 del D.L. 145/2013, convertito dalla L. 9/2014

  Le riflessioni e i dati sopra riportati inducono a ritenere che quella che è stata considerata come attività di ricerca e sviluppo, non è altro che la normale ed ordinaria attività di assistenza alla clientela. Difetta totalmente l'elemento nuovo o straordinario che, quantomeno, doveva porsi come obiettivo.

  Il credito d’imposta non spetta per attività ordinarie di assistenza, personalizzazione, manutenzione o implementazione di software già commercializzato: occorre un’attività di ricerca e sviluppo effettiva, con un elemento di novità o straordinarietà coerente con i presupposti dell’agevolazione.

• Art. 20, comma 1, della L. 241/1990

  Infine, la questione concernente il parere del MISE e il c.d. silenzio assenso derivato ex art. 20 l. 241/1990 non può essere intesa nel senso assunto dall'appellante, poiché nessuna previsione di legge si è espressa nei termini detti.

  Il silenzio dell’amministrazione non equivale automaticamente all’accoglimento dell’istanza: l’effetto di silenzio-assenso richiede una previsione normativa applicabile al procedimento concreto. La mancata risposta del MISE al quesito della società non ha quindi qualificato le attività come agevolabili.

• Artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. 600/1973 e art. 54-bis del D.P.R. 633/1972

  Il principio che se ne ricava indica come "credito inesistente" il caso in cui: in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del DPR n. 600/1973 e all'art. 54-bis del DPR n. 633/1972.

  La distinzione richiamata dalla Corte individua come inesistente il credito privo, in tutto o in parte, del presupposto costitutivo, quando tale carenza non è rilevabile mediante i controlli automatizzati o formali indicati. Nel caso concreto la Corte ha ritenuto che le spese dichiarate non fossero idonee a generare il credito e ha ricondotto la fattispecie, in ragione del controllo sostanziale e della costruzione del presupposto, al credito inesistente.

Massime di principio

• Per ottenere un credito d’imposta R&S non basta denominare una quota di costi contrattuali come ricerca e sviluppo: occorre dimostrare che le attività siano realmente di ricerca e presentino contenuti tecnici nuovi, non riducibili a normale assistenza, manutenzione, personalizzazione o implementazione di prodotti esistenti.
• Un addendum contrattuale generico, privo di descrizione delle attività, degli obiettivi, delle risorse e dei tempi, può costituire un elemento sfavorevole quando interviene su un rapporto di servizi già esistente e non documenta un effettivo mutamento delle prestazioni.
• La certificazione contabile dei costi non determina automaticamente la spettanza dell’agevolazione e non impedisce all’Amministrazione finanziaria di verificare la natura sostanziale delle attività e la loro corrispondenza ai requisiti del credito.
• La produzione di nuovi documenti probatori in appello è soggetta ai limiti dell’art. 58 del D.Lgs. 546/1992: la documentazione non ammessa non può essere utilizzata per colmare in secondo grado carenze probatorie del giudizio di primo grado.
• Il silenzio di un’amministrazione su un quesito o una richiesta tecnica non produce di per sé un riconoscimento dell’agevolazione; l’effetto di silenzio-assenso presuppone una specifica base normativa e un procedimento cui essa si applichi.
• La deducibilità fiscale di un costo e la sua idoneità a generare un credito d’imposta sono questioni distinte: un costo può essere reale e deducibile senza che la prestazione corrispondente possieda i requisiti richiesti per l’agevolazione.
• La qualificazione del credito come inesistente o non spettante dipende dai presupposti costitutivi concretamente mancanti e dalla possibilità di rilevarne la carenza tramite i controlli automatizzati o formali; non è sufficiente, da sola, la presenza del credito nella dichiarazione.