Cassazione Civile, Sentenza n. 6423/2020 del 06/03/2020

Esito

La controversia

Una società con sede negli Stati Uniti, operante come tour operator, aveva acquistato in Italia servizi di autonoleggio da erogare direttamente ai propri clienti e aveva ottenuto il rimborso dell’IVA assolta su tali acquisti. L’Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento per recuperare l’IVA rimborsata. La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 117/22/2014 depositata il 17 gennaio 2014, aveva respinto l’appello principale dell’Agenzia, ritenendo che le prestazioni fossero fuori campo IVA per difetto di territorialità, e aveva dichiarato assorbite le ulteriori questioni. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 38-ter, 19 e 74-ter del D.P.R. n. 633/1972, dell’art. 26 della direttiva 77/388/CEE e dell’art. 55 del D.L. n. 69/2013: sosteneva che il regime speciale delle agenzie di viaggio impedisse il rimborso dell’IVA sui servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori, anche quando l’agenzia fosse stabilita fuori dall’Unione europea e avesse venduto i pacchetti all’estero. La società ha proposto ricorso incidentale condizionato, lamentando omessa pronuncia sulla dedotta insufficienza e contraddittorietà della motivazione dell’avviso di accertamento, che a suo dire si fondava su una pluralità di presupposti non chiaramente illustrati.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia e rigettato il ricorso incidentale della società. Ha stabilito che l’art. 55 del D.L. n. 69/2013 interpreta l’art. 74-ter, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 nel senso che l’IVA assolta per acquisti di beni e servizi effettuati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori non è rimborsabile alle agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione europea. Il divieto è coerente con il regime speciale IVA delle agenzie di viaggio, con l’art. 310 della direttiva 2006/112/CE, con la ripartizione del gettito tra gli Stati in cui i servizi sono consumati e con l’esigenza di evitare un trattamento fiscale più favorevole per gli operatori extra-UE rispetto a quelli stabiliti nell’Unione; la Corte ha pertanto escluso le dedotte violazioni della neutralità IVA e dei principi unionali e costituzionali invocati. Quanto alla disciplina transitoria dell’art. 55, la Corte ha richiamato l’orientamento secondo cui va disapplicata la salvezza dei rimborsi già effettuati e non recuperati, poiché incompatibile con l’art. 310 della direttiva 2006/112/CE e discriminatoria in ragione della casualità dell’avvenuto recupero. La questione del legittimo affidamento della società è stata rimessa al giudice del rinvio. Il ricorso incidentale è stato rigettato perché la questione sulla motivazione dell’avviso era stata implicitamente respinta dalla decisione di merito, incompatibile con l’accoglimento di quella censura. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione. È stato inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato a carico della ricorrente incidentale, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 74-ter, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

  Il primo periodo dell’articolo in esame dispone che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, comma 3, deve essere interpretato nel senso che non può essere riconosciuto il diritto al rimborso dell’Iva versata da soggetti che, operando quali agenzie di viaggio nell’offrire pacchetti turistici in favore dei propri clienti, siano stabiliti fuori dall’Unione Europea, in tal modo applicando il regime della non rimborsabilità o detraibilità dell’Iva in esame a qualunque operatore che svolga attività di agenzia di viaggio, quindi indipendentemente dal fatto che sia stabilito o meno in un Paese dell’Unione.

  La disposizione, letta insieme alla norma interpretativa del 2013, esclude il rimborso dell’IVA sui costi per beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori anche per le agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione europea.

• art. 55 D.L. n. 69/2013, convertito dalla L. n. 98/2013

  Va precisato che la previsione normativa in esame ha indubbia valenza interpretativa della disposizione contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, comma 3, come si evince dal tenore letterale della stessa, finalizzata espressamente a dettare l’esatta linea interpretativa della previsione in esame, peraltro fondata, come espressamente precisato, sul contenuto dell’art. 310, Direttiva 2006/112/Cee, e sull’evoluzione interpretativa della stessa Corte di giustizia.

  La norma ha natura interpretativa e chiarisce che il regime di non rimborsabilità previsto dall’art. 74-ter si applica anche alle agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione europea; la disciplina transitoria sulla salvezza dei rimborsi già effettuati deve essere disapplicata nella fattispecie quando incompatibile con l’art. 310 della direttiva 2006/112/CE.

• art. 310 direttiva 2006/112/CE

  In realtà, la ragione del diniego di detrazione o rimborso configurato dall’art. 310, citato, a livello di normativa unionale, ed attuato nel diritto interno con il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, risiede nel fatto che tale limitazione è necessaria al fine di potere assicurare l’attribuzione del gettito a ciascuno dei vari Paesi in cui i servizi facenti parte dei pacchetti sono resi, poichè è proprio tale meccanismo che, mediante il diniego di detrazione o rimborso, consente di assicurare che i servizi forniti durante il viaggio siano assoggettati all’imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi sono erogati.

  Gli importi dell’IVA imputati all’agenzia per servizi resi da terzi direttamente a vantaggio dei viaggiatori non sono detraibili né rimborsabili; il divieto consente di attribuire il gettito ai Paesi nei quali i servizi del pacchetto sono effettivamente forniti.

• art. 3, par. 2, direttiva 86/560/CEE

  Ed invero, ai sensi dell’art. 3, par. 2, della Direttiva 86/560/Cee, Il rimborso dell’Iva in favore dei soggetti non residenti nel territorio unionale non può essere concesso a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi della Comunità.

  Il rimborso IVA ai soggetti extra-UE non può collocarli in una posizione fiscale più favorevole rispetto ai soggetti passivi stabiliti nell’Unione; ciò sostiene l’estensione del divieto di rimborso alle agenzie di viaggio extra-UE.

• art. 112 c.p.c.

  Sul punto, questa Corte (Cass. civ., 3 aprile 2019, n. 9262) ha più volte precisato che ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia.

  Non ricorre omessa pronuncia per la sola assenza di una statuizione espressa: la censura è implicitamente respinta quando la decisione adottata è logicamente incompatibile con la pretesa non esaminata in modo esplicito.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della controricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il controricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso incidentale, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, nella misura prevista per il controricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Il regime speciale IVA delle agenzie di viaggio esclude la detrazione o il rimborso dell’imposta assolta sui beni e servizi acquistati da terzi e destinati direttamente ai viaggiatori, anche quando l’agenzia è stabilita fuori dall’Unione europea e ha venduto i pacchetti turistici all’estero.
• Il divieto di rimborso nel regime speciale delle agenzie di viaggio risponde alla necessità di ripartire il gettito IVA tra gli Stati nei quali sono forniti i servizi compresi nel viaggio e non contrasta, per ciò solo, con il principio di neutralità dell’imposta.
• Il rimborso dell’IVA a soggetti non residenti nell’Unione non può essere riconosciuto a condizioni più favorevoli rispetto a quelle applicate ai soggetti passivi stabiliti nell’Unione che operano nelle medesime condizioni.
• La previsione che fa dipendere la salvezza di rimborsi IVA già effettuati dal fatto casuale che l’amministrazione li abbia o meno recuperati è incompatibile con la disciplina unionale applicabile, quando determina una disparità tra contribuenti in situazioni equivalenti.
• Il vizio di omessa pronuncia non sussiste quando la pretesa non esaminata espressamente è incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della decisione, che ne comporta un rigetto implicito.

Come è indicizzato