Sentenza del 30/07/2024 n. 21398 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’AE ha impugnato la sentenza n. 1046/06/16 del 4 novembre 2016 della CTR dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, che aveva parzialmente accolto l’appello del contribuente e respinto l’appello incidentale dell’Ufficio. La controversia riguardava un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative al 2009, fondato sul rinvenimento presso il domicilio del contribuente di agende contenenti una contabilità parallela e sulle dichiarazioni di clienti che affermavano di aver pagato compensi non fatturati. Con un unico motivo, l’AE ha denunciato la violazione degli artt. 32 e 39, primo comma, lett. d), del DPR n. 600/1973 e dell’art. 2729 c.c.: la CTR avrebbe erroneamente negato rilevanza probatoria alle dichiarazioni dei clienti per il solo fatto che non trovavano riscontro nelle agende, senza valutarle insieme agli altri indizi raccolti.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’AE, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Ha chiarito che le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono utilizzabili nel processo tributario come elementi indiziari, pur non essendo prova testimoniale, e devono essere valutate insieme agli altri elementi acquisiti. La CTR dovrà quindi esaminare il quadro indiziario complessivo e stabilire se sia sufficiente a fondare la pretesa e l’eventuale inversione dell’onere della prova. Il comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992, introdotto dalla legge n. 130/2022 ed entrato in vigore il 16 settembre 2022, non si applica retroattivamente al caso. La Cassazione non ha deciso definitivamente la fondatezza dell’accertamento.

Norme richiamate

• Art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (divieto di prova testimoniale)

  Tuttavia, detto divieto si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l'impossibilità di utilizzare, sia da parte di AE che del contribuente, le dichiarazioni che gli organi dell'Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento ovvero le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale.

  Il divieto di testimonianza riguarda la prova testimoniale assunta nel processo con le relative garanzie; non impedisce di utilizzare dichiarazioni rese da terzi fuori dal processo, che possono essere prodotte e valutate come indizi.

• Art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo e art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  Le dichiarazioni di terzo raccolte dall'Amministrazione finanziaria nella fase dell'accertamento (ovvero anche dallo stesso contribuente), peraltro, sono ammissibili e utilizzabili nel rapporto processuale tributario, nel rispetto dell' art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell'Uomo e del principio di parità delle armi di cui all' art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea (quest'ultimo espressione del principio di uguaglianza di cui all' art. 3 Cost.), anche se il loro valore probatorio, è quello proprio degli elementi indiziari, i quali possono concorrere a formare il convincimento del giudice solo unitamente ad altri elementi.

  Le dichiarazioni extraprocessuali possono essere utilizzate da entrambe le parti nel processo tributario nel rispetto della parità delle armi; hanno valore indiziario e concorrono alla decisione se valutate con altri elementi.

• Art. 32 del DPR 29 settembre 1973, n. 600

  La disposizione è richiamata nel motivo di ricorso accolto, relativo all’utilizzo degli elementi raccolti dall’Amministrazione nell’accertamento. La Corte non ne sviluppa un’autonoma interpretazione.

• Art. 39, primo comma, lett. d), del DPR 29 settembre 1973, n. 600

  La Corte riconosce che l’accertamento analitico-induttivo può fondarsi su una contabilità parallela e può considerare anche ulteriori indizi, quali le dichiarazioni dei clienti; gli elementi devono essere valutati nel loro insieme.

• Art. 2729 c.c.

  Gli elementi presuntivi e indiziari non vanno esclusi singolarmente per la mancanza di riscontro nella contabilità parallela: il giudice deve valutarli complessivamente per verificarne la sufficienza probatoria.

• Art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, introdotto dall’art. 6 della legge 31 agosto 2022, n. 130

  Peraltro, la disposizione in parola è stata introdotta dall' art. 6 della L. 31 agosto 2022, n. 130 ed è entrata in vigore solo il 16 settembre 2022: nonostante la sua chiara portata di norma sostanziale, non si applica retroattivamente in assenza di una specifica previsione al riguardo.

  La regola sull’onere probatorio dell’Amministrazione e sulla sufficienza circostanziata e puntuale della prova è una norma sostanziale e non si applica retroattivamente senza una previsione espressa.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È la disposizione processuale in base alla quale l’AE ha dedotto in Cassazione la violazione di legge; il ricorso è stato accolto.

Massime di principio

• Nel processo tributario le dichiarazioni rese da terzi fuori dal processo sono utilizzabili e non costituiscono prova testimoniale; il loro valore è indiziario.
• Il giudice deve valutare gli indizi nel loro complesso: la mancanza di riscontro di una dichiarazione nelle scritture parallele non basta, da sola, a privarla di rilevanza.
• Una contabilità parallela può sostenere un accertamento analitico-induttivo, ma non è necessariamente l’unico elemento utilizzabile dall’Amministrazione: possono concorrere dichiarazioni di clienti e altri indizi.
• La valutazione complessiva degli elementi serve anche a stabilire se la prova raccolta sia sufficiente e se operi l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente.
• Il comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992, entrato in vigore il 16 settembre 2022, non si applica retroattivamente a controversie anteriori in assenza di una specifica previsione.