Sentenza del 23/09/2020 n. 19336 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Contestazione fiscale relativa all'anno 2005 per il recupero a tassazione di un contributo in conto impianti ex l. n. 488/1992 ritenuto indebitamente percepito in conseguenza dell'utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti; l'Amministrazione ha riclassificato il contributo come sopravvenienza attiva imponibile per cassa, ha disconosciuto i costi ritenuti indeducibili e ha negato la detrazione IVA.

La decisione

La Corte ha dichiarato estinto il giudizio nei confronti della S.G. s.r.l. (poiché la società ha definito integralmente i carichi tramite le procedure di definizione agevolata). Ha invece trattato il ricorso degli ex soci e ha cassato in parte la sentenza impugnata: ha accolto parzialmente i motivi riguardanti la corretta qualificazione fiscale del contributo e la deducibilità dei costi, stabilendo che il contributo in conto impianti destinato all'acquisto di beni ammortizzabili conserva tale natura anche se percepito illecitamente e deve essere tassato secondo il principio di competenza (in correlazione con le quote di ammortamento), e che i costi relativi a prestazioni effettivamente rese sono in linea di principio deducibili anche se supportati da fatture emesse da soggetti soggettivamente inesistenti, salvo prova del coinvolgimento consapevole del contribuente nella frode; ha invece confermato la legittimità, nei restanti aspetti, dell'avviso di accertamento (compresa la ricostruzione di ricavi non contabilizzati e il diniego della detrazione IVA per la partecipazione alla frode). Spese compensate.

Norme richiamate

• legge n. 488/1992

  legge n. 488/1992 (contributi per investimenti nel settore turistico-alberghiero)

  Il contributo erogato ex lege per finalità di acquisizione di beni ammortizzabili costituisce contributo in conto impianti e mantiene tale natura ai fini fiscali se destinato a beni strumentali, indipendentemente dalla modalità illecita o lecita della percezione.

• art. 14, comma 4, legge n. 537/1993

  art. 14, comma 4, L. 24 dicembre 1993, n. 537

  Rende tassabili come redditi le utilità derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecite, ma richiede che il provento sia inquadrabile in una categoria di reddito prevista dall'art. 6 TUIR; non autorizza di per sé la riqualificazione della natura del reddito rispetto a quanto indicato dalla contabilità e dal principio di competenza.

• art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993

  art. 14, comma 4-bis, L. 24 dicembre 1993, n. 537

  Disciplina la deducibilità dei componenti negativi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti: l'acquirente può dedurre i costi (anche se consapevole) salvo che essi contravvengano ai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità; la norma può incidere sulla deducibilità dei costi ma non sulla natura del contributo in conto impianti.

• art. 88 TUIR (ex art. 55)

  art. 88 del D.P.R. n. 917/1986 (ex art. 55)

  Distinzione tra contributi in conto capitale e contributi in conto impianti: i contributi destinati all'acquisizione di beni ammortizzabili sono contributi in conto impianti e concorrono al reddito mediante quote di ammortamento secondo il principio di competenza, non come sopravvenienze attive.

• art. 6 TUIR

  art. 6, TUIR (classificazione delle categorie di reddito)

  Per l'applicazione dell'art. 14, comma 4, il provento illecito deve essere inquadrabile in una delle categorie di reddito previste dall'art. 6; la tassazione segue la disciplina propria della categoria di reddito individuata.

• art. 19 DPR 633/1972

  art. 19, D.P.R. n. 633/1972

  Norma rilevante in tema di detrazione IVA: la detrazione può essere negata al cessionario/committente quando è provata la partecipazione o la consapevolezza dell'inserimento dell'operazione in un meccanismo fraudolento; l'assenza di diritto alla detrazione può derivare anche da negligenza nella verifica.

• D.Lgs. n. 74/2000

  art. 1 e art. 2, D.Lgs. n. 74/2000 (reati tributari)

  Rilevanza penale dell'inesistenza soggettiva delle fatture; tuttavia la relativa decisione penale non vincola automaticamente il giudice tributario che usa regole probatorie autonome.

• art. 163 TUIR e art. 67 DPR 600/1973

  art. 163 TUIR; art. 67, D.P.R. n. 600/1973

  Riferimenti normativi citati in tema di divieto di doppia imposizione e di determinazione del reddito, utilizzati dalla ricorrente ma ritenuti non assorbenti rispetto all'analisi di natura e competenza del contributo.

• art. 360, 115, 112 cod. proc. civ. (giudizio di cassazione e valutazione probatoria)

  art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5; art. 115; art. 112 c.p.c.

  Principi processuali: la Corte di legittimità non sostituisce il giudizio di merito sulla valutazione delle prove; i vizi di omessa motivazione e violazione delle regole probatorie richiedono la puntuale indicazione del fatto storico omesso o dell'errore di diritto.

Massime di principio

• Se un contributo ex lege è destinato all'acquisto di beni ammortizzabili (contributo in conto impianti), conserva la sua natura fiscale e deve concorrere al reddito secondo il principio di competenza (quota di ammortamento), anche se la percezione è avvenuta in modo illecito.
• La qualificazione del provento (competenza vs. cassa; contributo in conto impianti vs. sopravvenienza attiva) dipende dalla destinazione economica del contributo e dalla tecnica contabile adottata, non dalla illegittimità della percezione.
• I costi documentati da fatture emesse da soggetti soggettivamente inesistenti possono rimanere deducibili ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis, salvo che il contribuente abbia partecipato consapevolmente o con negligenza grave alla frode; la detrazione IVA invece può essere negata se è provata la partecipazione o la consapevolezza del meccanismo fraudolento.
• La prova della fittizietà del fornitore e della consapevolezza del committente può essere fatta anche per via presuntiva mediante elementi oggettivi specifici; l'Amministrazione non gode di automatismi probatori né il giudicato penale assolve automaticamente in sede tributaria.
• L'art. 14, comma 4, rende tassabili i proventi illeciti solo se inquadrabili in una categoria di reddito prevista dall'art. 6 TUIR; non crea nuove modalità di tassazione né sostituisce le regole ordinarie (es. competenza/ammortamento).
• In caso di definizione agevolata/estinzione dei carichi da parte della persona giuridica, il giudizio può estinguersi per quella parte; i singoli soci possono tuttavia proseguire e ottenere pronunce favorevoli su profili a loro riferibili.