Cassazione Civile, Ordinanza n. 18508/2023 del 28/06/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione dell'imposta di registro proporzionale emesso dall'Agenzia delle Entrate su un atto di compravendita immobiliare stipulato tra un Comune, quale venditore, e una cooperativa sociale ONLUS, quale acquirente, contenente una clausola a favore di terzo in favore della società di leasing Leasint. Le parti avevano autoliquidato l'imposta in misura fissa valorizzando la qualifica ONLUS dell'acquirente e la riconducibilità dell'operazione all'art. 22, lett. a), d.lgs. 460/1997. La CTR ha invece ritenuto applicabile l'imposta proporzionale, considerando rilevante la posizione del terzo beneficiario. Con il ricorso per cassazione, i ricorrenti hanno dedotto la violazione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986 e dell'art. 1411 c.c., sostenendo che, dall'insieme dei tre negozi collegati, emergeva la causa concreta dell'operazione, diretta a consentire alla cooperativa di acquistare l'immobile tramite il finanziamento/leasing, con proprietà della società di leasing avente funzione meramente garantistica; quindi la tassazione avrebbe dovuto restare quella agevolata in misura fissa.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che, nel contratto a favore di terzo, il terzo beneficiario non sia parte del contratto ma destinatario dell'effetto, e che l'acquisto in suo favore avvenga direttamente per effetto della stipula, senza pluralità di trasferimenti. Ai fini dell'imposta di registro, quando il regime fiscale dipende da un requisito soggettivo dell'acquirente, occorre avere riguardo al terzo beneficiario e non allo stipulante. Inoltre, alla luce dell'art. 20 d.P.R. 131/1986, come interpretato dalla normativa sopravvenuta richiamata dalla Corte, non possono essere valorizzati elementi extra-testuali o atti collegati per rideterminare la tassazione del solo atto presentato a registrazione. Conseguentemente, la compravendita con clausola a favore della società di leasing non poteva beneficiare dell'agevolazione prevista per gli atti traslativi a favore di ONLUS, ma era soggetta a imposta proporzionale. Le spese sono state compensate per la sopravvenienza della legge interpretativa. È stato inoltre dato atto dell'obbligo di versamento dell'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 1411 c.c.

  Il contratto a favore di terzo è uno schema strutturale che consente l'acquisto diretto del diritto da parte del terzo beneficiario; il terzo non è parte del contratto e la sua eventuale accettazione è autonoma rispetto alla struttura negoziale.

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  L'imposta di registro va applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, senza considerare elementi extra-testuali e atti collegati, salvo ipotesi specifiche.

• art. 22, lett. a), d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460

  L'agevolazione invocata dalle parti è stata esclusa perché il requisito soggettivo dell'acquirente rilevante ai fini dell'agevolazione non spettava al terzo beneficiario dell'acquisto.

• art. 10 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Il terzo beneficiato, di regola non parte formale del contratto, non è tenuto a richiedere la registrazione; la Corte precisa tuttavia che nel caso concreto la sua partecipazione all'atto poteva rilevare ai fini soggettivi dell'obbligazione tributaria.

• art. 57 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Il terzo beneficiato non risponde automaticamente in via solidale come parte del contratto, ma può assumere la veste di obbligato se soggetto nel cui interesse è richiesta la registrazione o se interviene nell'atto assumendo una posizione sostanziale.

• art. 1, comma 87, lett. a), l. 27 dicembre 2017, n. 205

  La modifica dell'art. 20 T.U.R. è richiamata come base della lettura restrittiva che impedisce il riferimento a elementi esterni all'atto.

• art. 1, comma 1084, l. 30 dicembre 2018, n. 145

  La Corte richiama la norma che attribuisce natura di interpretazione autentica alla nuova formulazione dell'art. 20 T.U.R.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  È stato dato atto dei presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato da parte dei ricorrenti.

Massime di principio

• Nel contratto a favore di terzo, ai fini dell'imposta di registro, il soggetto da considerare per i requisiti soggettivi dell'agevolazione è il terzo beneficiario dell'effetto traslativo e non lo stipulante, poiché il trasferimento si produce direttamente in favore del terzo.
• L'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 impone di tassare l'atto registrato in base alla sua intrinseca natura e ai suoi effetti giuridici desumibili dal testo dell'atto, senza utilizzare elementi extra-testuali o negozi collegati per rideterminare il trattamento fiscale.
• La clausola a favore di terzo non determina, di regola, una pluralità di trasferimenti: il terzo acquista direttamente il diritto dal promittente e la sua eventuale accettazione costituisce un elemento autonomo e, se del caso, autonomamente tassabile.
• Le agevolazioni fiscali fondate su requisiti soggettivi devono essere verificate in capo al soggetto che riceve l'effetto traslativo e non in capo a chi abbia solo stipulato o finanziato l'operazione.

Come è indicizzato