Cassazione Civile, Ordinanza n. 03711/2025 del 13/02/2025

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento IVA per l'anno d'imposta 2004, recuperando maggiore imposta in relazione a quattro poste: cessioni fatturate verso operatori di San Marino, ritenute non correttamente assoggettate al regime di non imponibilità per difetto degli adempimenti formali; acquisti in sospensione d'imposta privi dei requisiti previsti dalla disciplina speciale; detrazione IVA su servizi accessori connessi al noleggio di autovetture; deduzione di costi per servizi e consulenza aziendale ritenuti non adeguatamente provati e non inerenti. La CTP aveva accolto solo in parte il ricorso della contribuente, mentre la CTR aveva rigettato l'appello dell'Agenzia. In cassazione l'Agenzia ha dedotto tre motivi: 1) violazione degli artt. 8 e 71 d.P.R. 633/1972 e del D.M. 24 dicembre 1993, sostenendo che la CTR avesse indebitamente riconosciuto la non imponibilità delle cessioni verso San Marino nonostante l'inadempimento degli obblighi formali richiesti dalla disciplina; 2) nullità della sentenza per motivazione apparente, ai sensi dell'art. 36, comma 2, d.lgs. 546/1992 e dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., poiché la CTR si era limitata ad affermare che le violazioni formali non precludono il diritto all'esenzione IVA senza spiegare i presupposti sostanziali; 3) violazione degli artt. 19 e 21 d.P.R. 633/1972 e dell'art. 2697 c.c., per avere la CTR ritenuto deducibili costi che, secondo l'Ufficio, non erano supportati da documentazione sufficiente a dimostrare l'effettivo collegamento strumentale e l'inerenza rispetto all'attività d'impresa.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo che la CTR avesse correttamente ridimensionato il rilievo dei soli profili formali negli scambi con San Marino, ma ha accolto il secondo e il terzo motivo. Quanto al secondo, ha rilevato la nullità della sentenza d'appello per motivazione apparente, perché il giudice di merito si era limitato a richiamare l'irrilevanza delle violazioni formali senza accertare e spiegare quali fossero le prove dei requisiti sostanziali necessari per il regime di non imponibilità. Quanto al terzo, ha ribadito che la deducibilità dei costi richiede prova dell'esistenza del costo, della sua inerenza e, se contestata, della sua coerenza economica, non essendo sufficienti né la mera contabilizzazione, né la fattura, né il pagamento, né il solo verbale del consiglio di amministrazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche per nuovo esame e per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 8 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Per le esportazioni e operazioni assimilate la non imponibilità richiede prova documentale idonea della destinazione all'esportazione; nel caso San Marino la disciplina speciale sostituisce la documentazione doganale ordinaria ma non elimina la necessità di provare il requisito sostanziale.

• art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La detrazione IVA presuppone la riferibilità e l'inerenza dell'operazione all'attività d'impresa, da verificare sulla base di elementi probatori adeguati.

• art. 21 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La fattura è un documento rilevante, ma da sola non basta a provare l'inerenza o la deducibilità del costo.

• art. 71 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La disciplina degli scambi con San Marino è speciale e equipara tali cessioni alle esportazioni, subordinandole però al rispetto delle modalità previste dalla normativa attuativa.

• D.M. 24 dicembre 1993

  La mancata osservanza delle condizioni formali previste per le cessioni verso San Marino comporta, secondo la disciplina richiamata, l'imponibilità dell'operazione; la Corte però collega tale disciplina alla necessità di verificare comunque i requisiti sostanziali.

• art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La sentenza tributaria deve essere motivata in modo non apparente e intellegibile; la mera affermazione conclusiva non basta.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La mancanza o apparenza della motivazione integra nullità della sentenza quando non consente di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di dimostrare esistenza, inerenza e, se contestata, congruità economica dei costi deducibili grava sul contribuente.

• art. 111, comma 6, Cost.

  Il controllo di legittimità sulla motivazione è circoscritto al rispetto del minimo costituzionale, essendo censurabili la motivazione mancante o solo apparente.

Massime di principio

• Nelle cessioni verso San Marino il regime di non imponibilità richiede il rispetto della disciplina speciale di prova documentale, che svolge una funzione equivalente alla vidimazione doganale ordinaria; la mera regolarità formale, da sola, non basta se non è dimostrata anche la sussistenza del requisito sostanziale dell'effettiva esportazione.
• La violazione di adempimenti formali non può essere l'unico criterio per negare l'agevolazione IVA quando sia comunque dimostrata la ricorrenza dei presupposti sostanziali del regime; il giudice deve verificare e dare conto della prova di tali presupposti.
• La motivazione è apparente quando il giudice si limita ad enunciare una regola astratta senza confrontarsi con la prova dei fatti costitutivi rilevanti, impedendo di comprendere perché il regime fiscale sia stato riconosciuto o negato.
• In tema di deducibilità dei costi d'impresa, il contribuente deve provare non solo l'esistenza del costo, ma anche la sua inerenza all'attività e, se contestata, la sua coerenza economica; fattura, contabilizzazione e pagamento non sono, da soli, elementi sufficienti.
• Un verbale sociale che conferisca un incarico, come pure la sola emissione della fattura o l'avvenuto pagamento, non costituiscono prova automatica dell'inerenza del costo, occorrendo elementi documentali che mostrino l'utilità effettiva o potenziale per l'impresa.

Come è indicizzato