Cassazione Civile, Sentenza n. 21593/2023 del 20/07/2023

Esito

La controversia

La SICET ha chiesto il rimborso di maggiori imposte (IRES) e di un credito non compensato relativi alle annualità 2011-2014, sostenendo la cumulabilità tra la detassazione per investimenti ambientali prevista dall'art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000 ("Tremonti Ambiente") e gli incentivi pubblici erogati dal MI.S.E. per la produzione di energia (incentivi/conti energia o certificati verdi) relativi all'impianto a biomasse entrato in esercizio nel 2011. L'Agenzia ha invece dedotto il divieto di cumulo degli incentivi in base a diverse disposizioni e interpretazioni (art. 2, comma 152, l. n. 244/2007, d.lgs. n. 28/2011, note/interpretazioni del MI.S.E. e del GSE, nonché interventi legislativi successivi quali il d.l. n. 124/2019).

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata della Commissione tributaria d'appello e decidendo nel merito. In conseguenza ha respinto la domanda di rimborso originaria proposta da SICET, assorbendo gli altri motivi di doglianza e compensando le spese dei gradi di merito, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza della controricorrente. Il motivo principale accolto è stato quello relativo al divieto di cumulo applicabile agli incentivi diversi dal primo e secondo conto energia e, per gli impianti alimentati da fonti diverse dal fotovoltaico entrati in esercizio entro il 31/12/2012 (come il caso di SICET, 2011), alla incompatibilità tra la Tremonti Ambiente e altri incentivi pubblici.

Norme richiamate

• legge 23 dicembre 2000, n. 388 - art. 6, commi 13-19 (Tremonti Ambiente)

  Per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'articolo 2424, primo comma, lettera B), n. II, del codice civile, necessarie per prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale

  La detassazione riguarda la quota incrementale di investimenti ambientali; costituisce un vantaggio economico assimilabile a un incentivo pubblico e può essere incompatibile con altri incentivi a seconda del regime applicabile all'impianto

• legge 27 dicembre 2007, n. 244 - art. 2, comma 152

  La produzione di energia elettrica da impianti alimentati da fonti rinnovabili, entrati in esercizio in data successiva al 31 dicembre 2008, ha diritto di accesso agli incentivi di cui ai commi da 143 a 157 a condizione che i medesimi impianti non beneficino di altri incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto energia, in conto capitale o in conto interessi con capitalizzazione anticipata

  Stabilisce un generale divieto di cumulo degli incentivi statali per la produzione di energia rinnovabile con altri incentivi pubblici; la Corte lo ritiene applicabile per l'ipotesi degli impianti rilevanti per il caso in esame (impianto entrato in funzione nel 2011)

• decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28 - art. 24

  Attribuisce al MI.S.E. la regolazione delle modalità di attuazione dei sistemi di incentivazione e legittima l'adozione di decreti attuativi che disciplinano cumulabilità e divieti; la portata è rilevante per gli impianti entrati in esercizio dopo il 31/12/2012

• decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28 - art. 25

  Stabilisce che per gli impianti entrati in esercizio entro il 31/12/2012 permane il regime di incentivo già vigente, quindi il regime antecedente continua a disciplinare la cumulabilità

• decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28 - art. 26, comma 3

  Introduce eccezioni al divieto generale di cumulabilità in relazione a specifici strumenti (es. certificati verdi) ma riferendosi agli incentivi disciplinati dall'art. 24; la Corte lo ritiene non applicabile retroattivamente al caso in esame (impianto 2011)

• decreto legge 24 ottobre 2019, n. 124

  Intervento con portata interpretativa che ha chiarito il divieto di cumulo tra detassazione e incentivi per il fotovoltaico e ha previsto una procedura agevolata (definizione) anche per controversie pendenti mediante rinuncia al risparmio d'imposta

• decreto legge 6 luglio 2012 / legge di abrogazione (d.l. n. 83/2012, conv. l. n. 134/2012)

  Ha abrogato la disciplina originaria dei commi 13-19 dell'art. 6 della l. n. 388/2000 a decorrere dal 26 giugno 2012; utile per collocare temporalmente il regime applicabile

• decreto legislativo 30 maggio 2008, n. 115 - art. 6, comma 3

  Richiama il divieto di cumulabilità tra incentivi statali per l'efficienza energetica e altri incentivi pubblici, configurando una nozione ampia di incentivo pubblico coerente con il divieto di cumulo

• note/interpretazioni del MI.S.E. e del GSE (es. comunicazione MI.S.E. 12 dicembre 2012; nota GSE 22 novembre 2017)

  la cumulabilità della tariffa fotovoltaica con la specifica agevolazione della detassazione ambientale è variamente regolata dai diversi conti energia... per il terzo conto energia ... non rientrando la detassazione tra i benefici espressamente elencati, la stessa si ritiene non cumulabile

  Le amministrazioni competenti hanno interpretato i diversi 'conto energia' in modo da vietare il cumulo per il terzo, quarto e quinto conto energia e consentirlo solo in casi limitati (I e II conto energia); tali interpretazioni hanno peso nell'analisi della cumulabilità

• codice civile - artt. 2697, 2702, 2729

  Richiamati dall'Agenzia in rapporto all'onere della prova e alle modalità di effettiva dimostrazione degli elementi fattuali posti a sostegno della domanda di rimborso; la Corte ha però deciso sul diverso profilo giuridico del divieto di cumulo

• Preleggi - art. 14

  Richiamato in relazione ai principi generali processuali; non determinante ai fini della decisione principale che si basa su normativa di settore e interpretazioni amministrative

Massime di principio

• Distinguere sempre la fonte dell'incentivo: gli impianti fotovoltaici sono regolati specificamente dai conti energia (diversa disciplina di cumulabilità per I e II conto energia rispetto al III-IV-V), mentre altri impianti rinnovabili (es. biomasse) ricadono in regimi diversi.
• Verificare la data di entrata in esercizio dell'impianto: molte norme sul divieto o sulla possibilità di cumulo sono legate al momento di entrata in esercizio (es. cut-off 31/12/2012). Il regime applicabile può cambiare radicalmente in base a questa data.
• La detassazione 'Tremonti Ambiente' costituisce un vantaggio economico assimilabile a un incentivo pubblico: in assenza di una specifica eccezione normativa, tende a essere incompatibile con altri incentivi pubblici secondo la disciplina sul divieto di cumulo.
• Le disposizioni e le interpretazioni amministrative (MI.S.E., GSE) e gli interventi legislativi successivi (es. d.l. n. 124/2019) possono chiarire o limitare la cumulabilità; per controversie pendenti il legislatore ha previsto strumenti di definizione mediante rinuncia al beneficio fiscale.
• In giudizio l'amministrazione può sollevare nuove ragioni di rifiuto in qualsiasi grado processuale purché attinenti al thema decidendum; dunque il contribuente deve considerare possibili argomentazioni aggiuntive dell'ente impositore.
• Per impianti non fotovoltaici entrati in esercizio prima della disciplina vigente successiva, occorre valutare il regime transitorio e se il vecchio meccanismo incentivante (es. certificati verdi/ tariffa omnicomprensiva) renda incompatibile la cumulo con la Tremonti Ambiente.
• La produzione e documentazione tecnica a supporto della richiesta di rimborso è importante, ma la decisione può comunque fondarsi sulla incompatibilità normativa degli incentivi; il rischio che il rimborso sia respinto persiste anche se la prova tecnica appare adeguata.