Cassazione Civile, Sentenza n. 21591/2023 del 20/07/2023

Esito

La controversia

Il ricorso verteva sul diniego (silenzio-rifiuto) del rimborso parziale delle ritenute alla fonte subite sui dividendi percepiti negli anni 2007-2010 da partecipazioni in società italiane. Il Fondo sosteneva che la ritenuta del 15% applicata in base all'art. 10 della Convenzione Italia-USA determinava una disparità di trattamento rispetto ai fondi residenti in Italia, soggetti ratione temporis a un'imposta sostitutiva sul risultato di gestione del 12,5% (o 5% in taluni casi), integrando una violazione dell'art. 63 T.F.U.E. (libera circolazione dei capitali). In primo e secondo grado i giudici tributari avevano ritenuto lecita l'applicazione della disciplina convenzionale (art. 10 Convenzione) e avevano posto l'onere della prova sul contribuente circa un concreto vantaggio dei fondi domestici, respingendo la domanda di rimborso.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondati vari motivi processuali e di carenza motivazionale sollevati dal Fondo ma ha ritenuto fondati i motivi principali relativi alla violazione dell'art. 63 T.F.U.E. e alla necessità di un'interpretazione conforme della disciplina convenzionale. In particolare la Corte ha affermato che: (i) l'art. 10 della Convenzione Italia-USA, che fissa un limite massimo del 15% per la ritenuta sui dividendi, deve essere interpretato, in conformità ai principi di buona fede e al diritto dell'Unione, in modo da evitare una violazione dell'art. 63 TFUE; (ii) la comparazione ai fini della verifica di discriminazione deve essere condotta con riferimento alla disciplina nazionale applicabile ai dividendi (ossia al trattamento riservato agli analoghi fondi residenti in Italia), e non al regime fiscale dello Stato terzo; (iii) la Commissione Tributaria Regionale ha errato ad attribuire al contribuente l'onere di dimostrare un vantaggio concreto dei fondi domestici indipendentemente dall'aliquota applicata e a confrontare le posizioni "nella loro integralità" includendo elementi irrilevanti. Conseguentemente la sentenza impugnata è stata cassata e rinviata per nuovo esame (si dispone il rinvio alla Corte di giustizia tributaria secondo il testo).

Norme richiamate

• art. 63 T.F.U.E.

  "1. Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi. 2. Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni sui pagamenti tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi"

  La Corte ha ritenuto che l'art. 63 si applica anche a disposizioni che colpiscono soggetti non residenti in Stati membri e vieta trattamenti fiscali che dissuadono investimenti transfrontalieri; le deroghe dell'art. 65 devono essere interpretate restrittivamente.

• art. 10 Convenzione Italia - Stati Uniti d'America (tributaria)

  "l'imposta applicata dallo Stato di residenza della società che paga i dividendi 'non può eccedere il 15 per cento dell'ammontare lordo'"

  La Corte ha affermato che la disposizione convenzionale fissa un tetto massimo e può essere interpretata in modo conforme al diritto UE per evitare violazioni dell'art. 63 TFUE, ammettendo aliquote inferiori se necessarie per eliminare discriminazioni.

• art. 9, legge 23 marzo 1983, n. 77

  "Sul risultato della gestione del fondo maturato in ciascun anno la società di gestione preleva un ammontare pari al 12,50 per cento del risultato medesimo a titolo di imposta. La predetta aliquota è ridotta al 5 per cento, qualora il regolamento del fondo preveda che non meno dei due terzi del relativo attivo siano investiti in azioni ammesse alla quotazione nei mercati regolamentati degli Stati membri dell'Unione Europea [...]"

  Norma nazionale che, ratione temporis, prevedeva un'imposta sostitutiva per i fondi comuni di investimento residenti; è la disciplina nazionale di riferimento per la comparazione ai fini di valutare una discriminazione ai sensi dell'art. 63 TFUE.

• art. 27 d.P.R. 29/09/1973, n. 600

  Norma nazionale che disciplina la ritenuta sui dividendi pagati a non residenti; l'art. 10 convenzionale si innestava su questa norma, fissando un limite massimo alla ritenuta.

• art. 65 T.F.U.E.

  Contiene le deroghe all'art. 63; la Corte ricorda che le deroghe devono essere interpretate restrittivamente e non possono legittimare discriminazioni arbitrarie o restrizioni dissimulate.

• art. 112 cod. proc. civ., art. 132 cod. proc. civ., art. 360 cod. proc. civ.

  Norme processuali richiamate durante il gravame: la Corte esamina i limiti del sindacato in Cassazione sulla motivazione e sulla corrispondenza tra chiesto e pronunciato, rigettando i profili processuali di doglianza ma ammettendo il controllo di legittimità sulla applicazione del diritto unionale.

Massime di principio

• Quando un soggetto non residente (anche in Paese terzo) lamenta una discriminazione fiscale su dividendi ricevuti da società residenti in Italia, va verificata la compatibilità della disciplina applicata con l'art. 63 TFUE: l'accesso alla tutela del principio di libera circolazione dei capitali non è precluso ai non residenti.
• La comparazione per accertare una discriminazione deve prendere come riferimento la disciplina nazionale applicabile ai soggetti "confrontabili" (ossia il trattamento riservato agli analoghi organismi residenti in Italia), e non il regime fiscale del Paese terzo di residenza del ricorrente.
• Se una norma convenzionale (trattato bilaterale) fissa un limite massimo di imposizione, il giudice nazionale deve interpretarla in modo conforme al diritto dell'Unione per evitare conflitti con l'art. 63 TFUE: ciò può portare ad applicare un'aliquota inferiore se necessario a rimuovere la discriminazione.
• Le deroghe al divieto di discriminazione previste dall'art. 65 TFUE sono interpretate restrittivamente: differenze di trattamento possono essere giustificate solo da ragioni obiettive o perché le situazioni non sono comparabili; l'onere di fornire prove relative alla comparabilità deve essere commisurato alla situazione concreta e non può diventare ostativo al riconoscimento dei diritti unionali.
• In caso di contrasto tra normativa nazionale/pattizia e principi UE, il giudice nazionale deve tentare un'interpretazione adeguatrice; se questa non è possibile, deve trarre le conseguenze (compresa la disapplicazione) delle norme incompatibili.