Sentenza del 12/04/2017 n. 9467 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava avvisi di accertamento e cartelle di pagamento per IVA, IRPEG e IRAP relative agli anni d’imposta 2003 e 2004. L’Agenzia contestava detrazioni e costi riferiti ad acquisti di autovetture fatturati da operatori nazionali ritenuti società cartiere, sostenendo che le operazioni fossero soggettivamente inesistenti e che la contribuente sapesse, o avrebbe dovuto sapere, di partecipare a una frode. La CTR del Veneto aveva confermato l’annullamento degli atti, ritenendo non provata la consapevolezza della società e valorizzando anche un decreto penale di archiviazione. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto: errata ripartizione dell’onere della prova e nozione non corretta di buona fede (primo e secondo motivo); violazione dell’art. 654 c.p.c. per l’uso del provvedimento penale (terzo motivo); insufficiente motivazione sulla valutazione degli indizi e sull’ignoranza della fittizietà delle fatture (quarto motivo).

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo, il secondo e il quarto motivo e ha rigettato il terzo. Ha precisato che l’Ufficio deve provare, anche mediante presunzioni e indizi oggettivi, la fittizietà soggettiva e gli elementi dai quali il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; il contribuente deve poi dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo e la propria mancata consapevolezza, senza che bastino la regolarità formale delle scritture o i pagamenti documentati. La CTR aveva esaminato in modo incompleto gli indizi (tra cui modalità di acquisto e trasporto, rapporti con fornitori cartiere e prezzi), liquidandone alcuni come meri sospetti e valorizzando il decreto di archiviazione senza una valutazione complessiva e specifica in ambito tributario. Il terzo motivo è stato invece respinto: la CTR non aveva attribuito al decreto di archiviazione efficacia di giudicato penale, anche perché esso non è definitivo. La sentenza è stata cassata con rinvio ad altra composizione della CTR del Veneto per nuovo esame e per la decisione sulle spese, comprese quelle del giudizio di legittimità; non è stata quindi definita in via definitiva la debenza delle imposte.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17, 18, 19 e 21, comma 7

  qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture ai fini IVA ed IRPEG, in quanto relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili e la sua mancanza di consapevolezza di partecipare ad un'operazione fraudolenta, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili

  La ripartizione dell’onere probatorio è progressiva: l’Ufficio deve fornire elementi, anche indiziari, sulla fittizietà e sulla conoscenza o conoscibilità della frode; il contribuente deve provare la legittimità della detrazione o del costo e la propria inconsapevolezza. La sola regolarità documentale e contabile non è sufficiente.

• art. 2697 c.c.

  spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili e la sua mancanza di consapevolezza di partecipare ad un'operazione fraudolenta

  La norma governa l’onere della prova secondo la sequenza indicata dalla Corte: prima l’Amministrazione deve allegare e provare elementi oggettivi della frode e della conoscenza o conoscibilità da parte dell’acquirente; quindi il contribuente deve fornire prova contraria della legittimità dell’operazione e della propria inconsapevolezza.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2

  non può revocarsi in dubbio che l'Amministrazione possa fornire la prova anche mediante presunzioni, come espressamente prevede, per l'IVA, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2

  Nel contenzioso IVA la prova della contestazione può essere fornita anche tramite presunzioni; il giudice deve valutarne gravità, precisione e concordanza, sia singolarmente sia nel loro insieme.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 39, comma 1, lett. d)

  analoga previsione è contenuta, per le imposte dirette, nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 39, comma 1, lett. d)

  Per le imposte dirette è richiamata una previsione analoga a quella IVA quanto alla possibilità di fondare l’accertamento su presunzioni.

• art. 654 c.p.c.

  la sentenza penale irrevocabile intervenuta per reati attinenti ai medesimi fatti su cui si fonda l'accertamento degli uffici finanziari non spiega l'effetto del giudicato, ma è un semplice elemento di prova ed il giudice tributario, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificare la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta sentenza è destinata ad operare, liberamente valutabile in rapporto alle ulteriori risultanze istruttorie, anche di natura presuntiva

  Nel giudizio tributario la decisione penale sui medesimi fatti non vincola automaticamente il giudice come giudicato: costituisce un elemento probatorio da valutare nel contesto tributario insieme alle altre risultanze. Nel caso concreto, il decreto di archiviazione, non definitivo, non poteva sostituire tale valutazione.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve presentare elementi oggettivi, anche presuntivi, idonei a indicare sia la fittizietà del fornitore sia la conoscenza o conoscibilità della frode da parte dell’acquirente; non è sufficiente affermare genericamente che il fornitore era una cartiera.
• Una volta forniti indizi adeguati, il contribuente deve dimostrare la legittima origine della detrazione o del costo e la propria inconsapevolezza. La sola correttezza formale delle fatture, delle scritture contabili o dei pagamenti non basta, perché tali elementi possono essere facilmente falsificati.
• Non si può esigere dal cessionario una verifica generalizzata di ogni adempimento del fornitore o della catena commerciale; tuttavia, quando emergono indizi oggettivi che avrebbero dovuto suscitare sospetti, la posizione e le verifiche concretamente effettuate dal contribuente diventano rilevanti.
• Il giudice di merito deve esaminare gli indizi sia separatamente sia nel loro complesso, motivando perché siano o meno gravi, precisi e concordanti, e poi confrontarli con le prove contrarie del contribuente. Non è sufficiente qualificare gli indizi come meri sospetti senza una motivazione puntuale.
• Un provvedimento penale, e a maggior ragione un decreto di archiviazione, non determina automaticamente l’esito del giudizio tributario: può essere considerato come elemento di prova, ma va valutato autonomamente secondo le regole e le risultanze del processo tributario.