Sentenza del 19/12/2019 n. 33903 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato l'avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2004, contestando la deduzione di diversi costi: consulenze legali imputate a un esercizio non corretto, acconti per prestazioni professionali non ancora concluse, sopravvenienze passive, canoni di leasing, sopravvenienze straordinarie e arretrati riconosciuti a medici e dipendenti in forza di un contratto collettivo sottoscritto nel 2005. L'Ufficio ha denunciato violazioni delle norme fiscali sulla competenza, certezza, imputazione temporale e deducibilità dei costi, nonché carenze motivazionali della sentenza della CTR.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo, il terzo, il sesto, il settimo, il nono e il decimo motivo di ricorso, dichiarando assorbiti gli altri. Ha stabilito che i compensi dei professionisti legali sono deducibili, secondo il principio di competenza, quando la prestazione è ultimata e non semplicemente quando viene ricevuta la parcella; che un acconto relativo a una prestazione professionale non ancora conclusa non è deducibile fino al completamento dell'incarico; che la CTR aveva motivato in modo insufficiente sulle sopravvenienze passive e sugli arretrati al personale; e che i canoni di leasing relativi a beni pronti e strumentali all'attività possono essere dedotti dalla maturazione dei corrispettivi, anche se l'attività aziendale non è ancora iniziata per cause esterne. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla CTR della Puglia, in diversa composizione, per una nuova valutazione dei fatti e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, commi 1 e 2, lett. b) (TUIR)

  I componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; le spese dipendenti da contratti di locazione si considerano sostenute alla data di maturazione dei corrispettivi.

  La norma impone il criterio della competenza economica, non quello di cassa: il costo va imputato all'esercizio in cui la prestazione o il corrispettivo maturano, indipendentemente dalla data di pagamento o ricezione della fattura.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 102, comma 7 (TUIR, versione applicabile al 2003)

  Per i beni concessi in locazione finanziaria ... la deduzione dei canoni da parte dell'impresa utilizzatrice è ammessa ... secondo la durata minima prevista dalla norma.

  Per i beni in leasing opera una disciplina specifica, distinta da quella dell'ammortamento ordinario. I canoni sono deducibili dalla maturazione dei corrispettivi quando il bene è pronto per l'uso e strumentale all'attività, anche se l'impresa non ha ancora iniziato concretamente a operare per cause esterne.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 102, comma 1 (TUIR)

  Le quote di ammortamento dei beni materiali strumentali sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene.

  La regola dell'entrata in funzione riguarda l'ammortamento ordinario e non può essere applicata automaticamente ai canoni di leasing disciplinati dal comma 7.

• Codice civile, art. 2697

  Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento.

  Il contribuente che pretende la deduzione deve dimostrare i presupposti del costo, inclusi esistenza, inerenza, certezza, competenza e, per le prestazioni professionali unitarie, il completamento dell'incarico.

• Codice di procedura civile, art. 132, comma 2, n. 4

  La sentenza deve contenere la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione.

  Il giudice deve esporre il ragionamento logico-giuridico che conduce alla decisione; non è sufficiente un richiamo generico alla sentenza di primo grado o la mera enunciazione delle conclusioni.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5

  Consente di denunciare in cassazione la violazione o falsa applicazione di legge, la nullità della sentenza e l'omesso o insufficiente esame della motivazione secondo la disciplina applicabile ratione temporis.

• D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 19

  È richiamato con riferimento alla determinazione della base imponibile IRAP in relazione ai costi di leasing.

• OIC 16, paragrafi 57 e 61

  L'ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati; decorre dal momento in cui l'immobilizzazione è disponibile e pronta per l'uso.

  La temporanea inutilizzazione del bene non impedisce l'ammortamento quando il cespite è disponibile e pronto per l'uso, anche se l'impiego concreto è impedito da fattori esterni.

Massime di principio

• Per le imprese soggette al principio di competenza, la deducibilità di un costo non dipende normalmente dalla data di pagamento o di ricezione della fattura, ma dal momento in cui la prestazione è ultimata o il corrispettivo è maturato.
• Le prestazioni professionali unitarie, come gli incarichi legali, non possono essere artificiosamente suddivise tra più esercizi: un acconto o una parcella non rendono automaticamente deducibile il costo se l'incarico non è ancora concluso.
• L'onere di provare la deducibilità del costo grava sul contribuente, che deve documentare almeno esistenza, inerenza, certezza, competenza temporale e, quando necessario, completamento della prestazione.
• Per i beni in leasing occorre distinguere la disciplina specifica dei canoni da quella dell'ammortamento ordinario: se il bene è pronto per l'uso e strumentale all'attività, i canoni possono essere dedotti secondo la loro maturazione anche prima dell'avvio effettivo dell'attività, purché siano rispettati i requisiti normativi.
• Un costo relativo ad arretrati derivanti da un contratto collettivo può essere dedotto solo se, nell'esercizio considerato, esiste già un'obbligazione sufficientemente certa e giuridicamente perfezionata; la data di sottoscrizione del contratto e gli eventuali effetti retroattivi devono essere verificati concretamente.
• Le sopravvenienze e le rettifiche di componenti contabilizzati in esercizi precedenti richiedono una precisa ricostruzione documentale dell'esercizio originario e della causa della variazione; una motivazione giudiziale generica non è sufficiente.
• Una sentenza tributaria deve indicare il percorso logico e giuridico seguito: il semplice rinvio alle motivazioni del primo giudice o l'affermazione apodittica del risultato può comportare la cassazione per motivazione apparente o insufficiente.