Sentenza del 19/12/2019 n. 1498 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato, ai fini dell'imposta di registro, una sequenza negoziale composta dal conferimento di un'azienda in una società e dalla successiva cessione della quota dell'80% come cessione di ramo d'azienda. Sulla base di tale riqualificazione aveva richiesto una maggiore imposta di registro del 3% su un valore di avviamento di 750.000 euro. Il contribuente ha contestato l'utilizzo di elementi esterni alla singola scrittura registrata e il ricorso a un collegamento negoziale, sostenendo che l'art. 20 del DPR 131/1986 consente di interpretare il singolo atto, mentre eventuali condotte elusive devono essere contestate secondo l'art. 10-bis della legge 212/2000. In subordine, ha contestato anche la base imponibile, individuandola nel corrispettivo effettivo della cessione, pari a 150.000 euro.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha accolto l'appello del contribuente e riformato la sentenza di primo grado. Ha applicato retroattivamente la modifica dell'art. 20 del DPR 131/1986, qualificata dalla legge di bilancio 2019 come norma di interpretazione autentica. L'Amministrazione può quindi riqualificare l'atto registrato soltanto sulla base di elementi desumibili dalla scrittura sottoposta a registrazione, senza utilizzare dati extra-testuali o il collegamento con altri atti. Poiché la riqualificazione da cessione di quote a cessione di ramo d'azienda si fondava su elementi esterni alla scrittura, l'avviso di liquidazione è stato annullato. Le spese dei due gradi di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 20 del DPR 131/1986 (Testo unico dell'imposta di registro)

  La norma, nella formulazione risultante dalle modifiche richiamate, limita la riqualificazione agli elementi desumibili dall'atto sottoposto a registrazione.

  L'art. 20 consente di individuare la natura giuridica e gli effetti dell'atto registrato, ma non permette di ricostruire una diversa operazione economica utilizzando elementi esterni, altri atti o collegamenti negoziali non risultanti dalla scrittura.

• Art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205/2017

  La disposizione ha modificato l'art. 20 del DPR 131/1986, limitando l'attività riqualificatoria dell'Amministrazione finanziaria.

  La modifica è stata intesa come volta a impedire che l'imposta di registro venga determinata sulla base di elementi extra-testuali o di una valutazione complessiva di più negozi collegati.

• Art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018

  La modifica dell'art. 20 del DPR 131/1986 è qualificata come norma di interpretazione autentica.

  La qualificazione come interpretazione autentica comporta efficacia retroattiva e consente di applicare il limite alla riqualificazione anche agli avvisi non ancora definitivi.

• Art. 10-bis della legge n. 212/2000

  Disciplina dell'abuso del diritto e dell'elusione fiscale.

  Quando l'Amministrazione contesta non la natura del singolo atto, ma l'aggiramento della normativa fiscale mediante una pluralità di negozi collegati, deve utilizzare la disciplina antielusiva dell'abuso del diritto, rispettandone presupposti e garanzie procedimentali.

• Art. 51, comma 1, del DPR 131/1986

  Il corrispettivo pattuito costituisce il riferimento per la determinazione della base imponibile nei casi previsti dalla norma.

  Il contribuente aveva sostenuto che, ove la cessione fosse stata tassata secondo la sua forma effettiva, la base imponibile avrebbe dovuto essere il prezzo della cessione, pari a 150.000 euro, tenendo conto delle passività aziendali.

• Art. 3, comma 1, della legge n. 212/2000

  Principio di irretroattività delle disposizioni tributarie, salvo diversa previsione.

  L'Agenzia aveva contestato la retroattività della novella; la Commissione ha tuttavia ritenuto prevalente la qualificazione legislativa espressa della disposizione come interpretazione autentica.

• Art. 52 del D.Lgs. n. 546/1992

  Disciplina della sospensione dell'esecutività della sentenza e dell'atto impugnato in appello.

  Il contribuente aveva chiesto la sospensione cautelare in ragione della fondatezza delle proprie doglianze e del rischio di danno grave derivante dalla riscossione.

• Cassazione civile, Sezione tributaria, 6 novembre 2019, n. 28559

  La tassazione per enunciazione è legittima soltanto se il rapporto giuridico risulta provato dalle circostanze menzionate nell'atto registrato, senza ricorrere a elementi extra-testuali.

  La pronuncia rafforza il principio secondo cui, ai fini dell'imposta di registro, gli elementi esterni all'atto non possono essere utilizzati per fondare la riqualificazione o la tassazione per enunciazione.

Massime di principio

• Per gli atti soggetti a imposta di registro, la riqualificazione ex art. 20 del DPR 131/1986 deve basarsi sul contenuto e sugli elementi desumibili dalla singola scrittura registrata.
• Il collegamento tra più atti, la sequenza temporale delle operazioni e l'obiettivo economico complessivo non possono, da soli, trasformare una cessione di quote in una cessione d'azienda mediante l'art. 20.
• Se l'Amministrazione ritiene che una pluralità di negozi costituisca un'operazione abusiva o elusiva, deve contestarla attraverso l'art. 10-bis della legge 212/2000, rispettando le relative garanzie procedimentali.
• La qualificazione legislativa di una modifica come interpretazione autentica comporta, in linea generale, la sua applicazione retroattiva alle controversie non ancora definite.
• Quando la pretesa fiscale dipende da elementi non contenuti nell'atto registrato, l'avviso di liquidazione può essere illegittimo per violazione dei limiti oggettivi dell'art. 20.
• La presenza di un risultato economico unitario o di una possibile finalità fiscale non è sufficiente, da sola, a giustificare la riqualificazione: occorre applicare la corretta disciplina antielusiva e dimostrare i relativi presupposti.