Sentenza del 25/01/2024 n. 2465 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli accertamenti relativi al periodo d’imposta 2004, con cui l’Agenzia aveva recuperato a tassazione, ai fini IRES e IRAP, la quota di ammortamento di € 43.071 sul costo di € 8.738.697 sostenuto da Terex Italia per acquisire dalla controllante statunitense, con contratto del 22 dicembre 2004, l’usufrutto quinquennale del marchio TEREX. L’Ufficio riteneva l’operazione priva di valide ragioni economiche e il costo non inerente; contestava inoltre l’omessa ritenuta sul corrispettivo, riqualificato come royalty, e irrogava sanzioni. La CTR dell’Emilia-Romagna aveva riformato in parte la decisione favorevole della CTP di Bologna, disconoscendo la deduzione e applicando alle ritenute l’aliquota convenzionale del 10%, anziché quella interna del 30%. Terex Italia ha censurato l’omesso esame di fatti decisivi sull’economicità, certezza e inerenza del costo; la contraddittorietà della decisione sulle ritenute; l’errata qualificazione del pagamento come royalty anziché utile d’impresa ai sensi della Convenzione Italia-USA; e l’omessa pronuncia sulle domande subordinate relative all’aliquota del 5% e alle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha accolto i primi due motivi: un giudicato esterno, formatosi tra le stesse parti per l’anno 2007 e relativo al medesimo contratto e costo pluriennale, aveva già riconosciuto la legittimità fiscale dell’operazione, l’inerenza del costo e le valide ragioni economiche; tale accertamento vincola anche il 2004, poiché riguarda un elemento durevole comune alle annualità. Ha quindi cassato la sentenza e, decidendo nel merito, accolto i ricorsi introduttivi di Terex Italia quanto alla deducibilità IRES e IRAP e alle relative sanzioni; spese dei giudizi di merito compensate. Il terzo motivo, sulla pretesa contraddittorietà della qualificazione del pagamento, è stato rigettato. È stato accolto il quarto motivo: la CTR non poteva qualificare automaticamente il corrispettivo come royalty soggetta all’art. 12 della Convenzione Italia-USA. Occorre accertare in concreto il contenuto sostanziale dell’accordo, i diritti trasferiti e le modalità di determinazione e pagamento, per stabilire se si tratti di alienazione generatrice di utile d’impresa (art. 7) o di uso/concessione in uso del marchio (art. 12). La causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna per tale accertamento e per decidere sulle ritenute e sulle relative sanzioni. Il quinto motivo è stato dichiarato assorbito. L’Agenzia è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità: € 12.000 per compensi, € 200 per esborsi, oltre 15% per spese forfettarie e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 370, primo comma, c.p.c.

  La parte intimata che non abbia notificato o depositato un controricorso non può presentare memorie, ma può partecipare alla discussione orale. L’Agenzia, assistita dall’Avvocatura dello Stato, poteva dunque intervenire in udienza.

• Art. 1, secondo comma, R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611

  Gli avvocati dello Stato esercitano le proprie funzioni davanti alle giurisdizioni senza necessità di mandato; l’Agenzia delle Entrate non doveva conferire una procura specifica per la partecipazione alla discussione.

• Artt. 117 e seguenti del T.U.I.R.

  Sono richiamati per l’adesione di Terex Italia al consolidato fiscale nazionale nel 2004; la decisione non risolve una questione interpretativa specifica su tali disposizioni.

• Art. 109, commi 1 e 5, D.P.R. n. 917 del 1986 (T.U.I.R.)

  È la disposizione invocata dall’Ufficio per negare la deduzione del costo per difetto di certezza e inerenza. La ripresa è stata superata, per il medesimo costo pluriennale, dal giudicato esterno che ne aveva accertato la legittimità fiscale e l’inerenza.

• Art. 12 della Convenzione Italia-USA del 17 aprile 1984, ratificata con legge 11 dicembre 1985, n. 763

  In materia di convenzione, vigente ratione temporis, tra Italia ed USA per evitare le doppie imposizioni, interpretata anche alla luce del commentario OCSE al modello di convenzione, ai fini della sussunzione del corrispettivo della cessione di un diritto di usufrutto di un marchio, pagato dalla controllata italiana alla controllante statunitense, nell'art. 7 (quale "utile d'impresa") o nell'art. 12 (quale "canone" per l'uso o la concessione in uso di un diritto) della stessa convenzione, è necessario accertare in concreto il contenuto sostanziale dell'accordo.

  L’art. 12 si applica se, in base alla sostanza dell’accordo, il corrispettivo remunera l’uso o la concessione in uso del marchio. Non è sufficiente la denominazione del contratto: vanno valutati natura, estensione e durata dei diritti, nonché la struttura del corrispettivo.

• Art. 7, paragrafo 1, Convenzione Italia-USA del 17 aprile 1984

  Gli utili di un'impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l'impresa non svolga la sua attività nell'altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata. Se l'impresa svolge in tal modo la sua attività, gli utili dell'impresa sono imponibili nell'altro Stato, ma soltanto nella misura in cui detti utili sono attribuibili alla stabile organizzazione.

  Se il pagamento remunera l’alienazione di un diritto e costituisce un utile d’impresa, si applica l’art. 7; in assenza di una stabile organizzazione in Italia dell’impresa statunitense, l’utile è imponibile soltanto negli Stati Uniti.

• Art. 3, paragrafo 2, Convenzione Italia-USA del 17 aprile 1984

  Ai fini dell'applicazione della presente Convenzione da parte di uno Stato contraente, le espressioni ivi non definite hanno il significato che ad esse è attribuito dalla legislazione di detto Stato relativa alle imposte cui si applica la presente Convenzione, a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione.

  Quando la Convenzione non definisce un’espressione, come quella relativa all’uso o alla concessione in uso del marchio, si ricorre alla legislazione dello Stato che applica la Convenzione, salvo che il contesto richieda una diversa lettura.

• Art. 10, comma 1, Cost.

  La Corte lo richiama quale fondamento dell’adattamento dell’ordinamento italiano alle norme internazionali e del rilievo delle convenzioni recepite con legge di ratifica.

• Art. 117, primo comma, Cost.

  La potestà legislativa deve rispettare gli obblighi internazionali; la Corte lo richiama a fondamento della prevalenza delle norme convenzionali applicabili rispetto alle corrispondenti disposizioni interne.

• Art. 75 D.P.R. n. 600 del 1973

  Nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia.

  Nell’applicare la disciplina interna delle imposte sui redditi devono essere rispettati gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia.

• Art. 169 D.P.R. n. 917 del 1986 (T.U.I.R.)

  Le disposizioni dello stesso t.u. "si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione".

  La disciplina del T.U.I.R. può derogare alla convenzione contro la doppia imposizione quando risulta più favorevole al contribuente.

• Art. 10, comma 3, legge n. 212 del 2000

  È richiamato per la domanda subordinata di esclusione delle sanzioni in caso di obiettiva incertezza sulla norma tributaria; la Cassazione ha dichiarato assorbita la censura e ne rimette l’eventuale esame al giudice di rinvio, se residua un illecito sanzionabile.

• Art. 370 c.p.c. e art. 83, terzo comma, c.p.c.

  La giurisprudenza richiamata esclude che, in assenza di controricorso, una procura speciale possa essere validamente apposta a una memoria conclusiva estranea al sistema previsto per il giudizio di cassazione; resta consentita la sola discussione orale nei limiti dell’art. 370 c.p.c.

• Artt. 279 e 384 c.p.c.

  Hanno consentito alla Cassazione, per la parte non bisognosa di ulteriori accertamenti di fatto, di cassare la decisione e decidere nel merito accogliendo i ricorsi introduttivi.

• Art. 385, secondo e terzo comma, c.p.c.

  È il fondamento della statuizione sulle spese del giudizio di legittimità, poste a carico della resistente soccombente.

• Artt. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, 112 e 132 c.p.c.; art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992

  Sono le disposizioni processuali invocate nei motivi di ricorso per censurare omesso esame, violazione di legge e omessa pronuncia. La Cassazione ha accolto le censure rilevanti nei limiti indicati, rigettato il terzo motivo e dichiarato assorbito il quinto.

Massime di principio

• Il giudicato esterno può vincolare anche annualità fiscali diverse quando riguarda un elemento durevole e comune a più periodi, come la legittimità di un costo pluriennale e delle quote annuali di ammortamento, purché le parti e i fatti rilevanti siano gli stessi.
• La qualificazione tributaria di un corrispettivo per diritti di proprietà intellettuale dipende dalla sostanza economica e giuridica dell’accordo, non dal nome attribuito dalle parti: occorre distinguere tra trasferimento effettivo di un diritto e concessione del suo uso.
• Per distinguere gli utili d’impresa dai canoni/royalties vanno esaminati contenuto ed estensione dei diritti trasferiti, eventuali limitazioni, durata, diritti rimasti al concedente e modalità di determinazione e pagamento del corrispettivo.
• Non è legittimo applicare automaticamente la ritenuta prevista per le royalties solo perché il contratto riguarda un marchio: prima occorre accertare che il pagamento remuneri effettivamente l’uso o la concessione in uso e non l’alienazione di un diritto.
• Se il giudice di rinvio accerta che il pagamento è un utile d’impresa e il beneficiario estero non opera in Italia tramite stabile organizzazione, la Convenzione può escludere l’imposizione italiana alla fonte; se invece è un canone, si applicano le regole convenzionali pertinenti.
• Le sanzioni per omessa ritenuta dipendono dalla previa qualificazione del pagamento e dalla conseguente debenza della ritenuta; se l’obbligo non sussiste, viene meno anche il presupposto dell’illecito sanzionabile.