Sentenza del 25/01/2024 n. 1475 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Napoli

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato l’atto di recupero n. …/2022, notificato il 26 ottobre 2022, relativo a crediti d’imposta per ricerca e sviluppo compensati negli anni 2018 e 2019, per complessivi € 325.511,17 (€ 196.394,99 per il 2018 ed € 129.116,18 per il 2019). Ha contestato l’assenza del parere tecnico del MISE, l’uso del Manuale di Frascati e l’omesso riferimento al Manuale di Oslo, sostenendo che i progetti possedessero i requisiti per l’agevolazione; ha inoltre contestato la qualificazione dei crediti come inesistenti e la conseguente sanzione. L’Agenzia ha eccepito l’inammissibilità per difetto di legittimazione dell’amministratore e ha sostenuto che i progetti non fossero attività agevolabili e che la documentazione non provasse adeguatamente attività e costi.

La decisione

La Corte ha respinto il ricorso e confermato il recupero. Ha rigettato l’eccezione di difetto di legittimazione: in caso di inerzia della curatela, il fallito può impugnare l’atto che riguarda un’obbligazione anteriore all’apertura del concorso. Nel merito, ha ritenuto facoltativo il parere del MISE e legittimo il ricorso al Manuale di Frascati come parametro tecnico, non come fonte normativa; l’assenza del Manuale di Oslo non ha determinato un vizio. Ha giudicato i progetti relativi alla caratterizzazione degli ecosistemi marini (2017) e alla realizzazione di un veicolo autonomo di superficie per rilevazioni in mare (2018) privi dei requisiti congiunti di novità, creatività, incertezza, sistematicità e riproducibilità: si trattava, al più, di innovazioni di processo basate su tecnologie già note nel settore. Ha inoltre rilevato che prospetti mensili generici e ricevute sommarie non dimostravano in modo rigoroso attività, ore e costi; l’onere della prova dei presupposti del credito gravava sulla società. L’atto è stato ritenuto sufficientemente motivato e corretto anche nel quantum; l’omessa verifica in loco dei macchinari è risultata irrilevante. È stata confermata la qualificazione del credito come inesistente, poiché mancava il presupposto costitutivo e la verifica richiedeva un controllo documentale non automatizzato; è stata quindi respinta la richiesta di applicare la più mite disciplina del credito non spettante. Spese integralmente compensate per la complessità e novità della questione.

Norme richiamate

• Art. 43 del R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare)

  il fallito cui sia notificato un accertamento relativo ad un'obbligazione sorta prima dell'apertura del concorso, può impugnarlo ex art. 43 l. fall. ove vi si astenga il curatore, rilevando la condotta di pura e semplice inerzia.

  Il fallito è legittimato a impugnare un atto relativo a un’obbligazione anteriore al fallimento quando il curatore rimane semplicemente inerte, indipendentemente dalle ragioni dell’inerzia.

• Art. 3 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, convertito con modificazioni dalla L. 21 febbraio 2014, n. 9, come modificato dall’art. 1, comma 35, della L. 23 dicembre 2014, n. 190

  Dalla piana lettera del testo delle norme richiamate emerge, dunque, come non tutte le attività astrattamente riconducibili a R&S siano ammesse, ma solo quelle di seguito specificate dalle lettere da a) a d) sempre che non costituiscano modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso.

  Il credito spetta solo per le attività che rientrano nelle categorie previste dalla legge e non per modifiche ordinarie o periodiche di prodotti, processi o servizi già esistenti. I requisiti di ricerca e sviluppo devono essere provati in concreto.

• Art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale (preleggi)

  Il Collegio ritiene, conformemente all'art. 12 disp. prel. al c.c., che i commi 4 e 5 citati vadano letti ed interpretati in combinato disposto e che il comma 4 vada interpretato nella sua complessità.

  Le disposizioni che delimitano le attività ammissibili e quelle escluse vanno interpretate congiuntamente e considerando il senso complessivo della disciplina, non isolando singole previsioni.

• D.M. 27 maggio 2015, artt. 2, 7 e 8

  era necessario verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati dall'impresa sulla base della documentazione che essa era onerata a formare e conservare in vista dei controlli, come previsto dagli artt. 7 e 8 del D.M. del 27.5.2015

  L’impresa deve predisporre e conservare documentazione idonea a consentire la verifica dell’ammissibilità delle attività e dei costi; la necessità di tale verifica documentale rileva anche per distinguere il credito inesistente da quello non spettante.

• Art. 3, comma 11-bis, del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145

  come previsto dagli artt. 7 e 8 del D.M. del 27.5.2015, espressamente richiamato dall'art. 3 co. 11 bis d.l. 145/2013.

  La disposizione è richiamata dalla decisione quale fondamento del rinvio agli obblighi documentali stabiliti dal decreto attuativo.

• Art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  Il credito R&S è fruibile in forma "automatica", ossia senza alcuna preventiva richiesta di concessione o autorizzazione amministrativa ed è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello nel quale sono state sostenute le spese agevolabili.

  Il credito è utilizzabile esclusivamente in compensazione e, pur essendo fruito senza preventiva autorizzazione, resta soggetto alla verifica successiva dei requisiti e alla prova documentale delle spese agevolabili.

• Art. 1, comma 421, della L. 30 dicembre 2004, n. 311

  con l'atto di recupero in questione, emesso ex art. 1,co.421, della L.n.311/2004, sono stati recuperati crediti di imposta inesistenti indebitamente utilizzati in compensazione ai sensi dell'art. 17 D.Lgs. n. 241/97

  La norma è indicata come base dell’emissione dell’atto di recupero dei crediti d’imposta indebitamente utilizzati in compensazione.

• Art. 13, comma 5, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Nel caso di specie si sono verificati entrambi i presupposti di applicabilità della predetta norma sanzionatoria in quanto, allo scopo di stabilire l'esistenza del presupposto costitutivo, non era possibile procedere tramite procedure automatizzate, essendo necessario verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati dall'impresa sulla base della documentazione che essa era onerata a formare e conservare in vista dei controlli

  Il credito è inesistente quando manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e l’inesistenza non è riscontrabile tramite controlli automatizzati. Se occorre verificare documenti e condizioni sostanziali dell’agevolazione, può trovare applicazione la disciplina sanzionatoria prevista per i crediti inesistenti.

• Art. 13, comma 4, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  la norma più favorevole invocata dalla ricorrente, ossia l'art. 13, co. 4, D.lgs. 471/1997, disciplina l'ipotesi del credito d'imposta "non spettante", ipotesi diversa dal caso di specie in quanto presuppone che il credito sia esistente e ne sanziona l'utilizzo scorretto ossia in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti con la più mite sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato.

  La sanzione più mite riguarda crediti effettivamente esistenti ma utilizzati in misura o con modalità non consentite; non si applica se manca il presupposto costitutivo del credito, caso qualificato come inesistenza.

• Art. 3 del D.Lgs. 23 dicembre 2013, n. 145 (come riportato nel provvedimento)

  nel caso di specie il ricorrente ha difettato nel fornire una prova decisiva e rigorosa sul punto, per es. attraverso una relazione tecnica di terze parti.

  Chi invoca il credito deve provare in modo concreto i presupposti dell’agevolazione; una relazione tecnica di parte può contribuire a dimostrare la natura innovativa e ammissibile del progetto, ma la decisione non la considera un requisito formale sempre obbligatorio.

Massime di principio

• Il fallito può impugnare un atto tributario relativo a un’obbligazione sorta prima del fallimento se il curatore non lo impugna e rimane inerte.
• La fruizione automatica di un credito d’imposta non esonera dall’onere di documentare successivamente i requisiti sostanziali, le attività svolte e i costi sostenuti.
• Per il credito R&S non basta che un progetto sia nuovo per la singola impresa o comporti un miglioramento operativo: occorre dimostrare un progresso rispetto alle conoscenze già disponibili nel settore e la presenza congiunta dei requisiti individuati dalla decisione, tra cui novità, creatività, incertezza e sistematicità.
• Il parere del MISE, secondo la disciplina esaminata, è facoltativo: la sua mancata acquisizione non invalida di per sé l’atto. La valutazione dell’Agenzia resta sindacabile dal giudice sulla base delle prove e dei parametri tecnici pertinenti.
• Manuali tecnici come quello di Frascati possono essere utilizzati come strumenti di valutazione, ma non sono fonti normative e possono essere contestati dalle parti; il giudice valuta il parametro tecnico e la sua applicazione al caso.
• Documentazione generica, riepiloghi mensili non verificabili e descrizioni ripetitive possono non essere sufficienti a provare l’effettivo svolgimento delle attività di ricerca e l’inerenza dei relativi costi.
• La distinzione sanzionatoria dipende dalla natura del difetto: credito esistente ma utilizzato irregolarmente significa, in linea generale, credito non spettante; mancanza del presupposto costitutivo non rilevabile con controlli automatizzati può comportare la qualificazione come credito inesistente.