Cassazione Civile, Sentenza n. 34571/2022 del 23/11/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento relativo a sanzioni per omessa dichiarazione nel quadro RW (anno 2004) per investimenti e rapporti in paesi a fiscalità privilegiata. Questioni svolte: presunta retroattività della presunzione di cui all'art.12 d.l. 1/7/2009 n.78; onere della prova e sufficienza degli elementi probatori (art.2697 c.c.); carenza o contraddittorietà della motivazione dell'atto impositivo; mancata pronuncia sul principio del favor rei e sull'applicazione della norma sanzionatoria più favorevole (art.3 d.lgs. 472/1997 e art.9 l.97/2013); mancata pronuncia sul cumulo giuridico delle sanzioni (art.12 d.lgs.472/1997); invocata non punibilità per errore incolpevole e incertezza normativa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto i motivi relativi alla retroattività della presunzione (primo), alla valutazione probatoria e all'onere della prova (secondo), alla motivazione dell'atto impositivo (terzo) e alla declaratoria di nullità per incertezza normativa/errore incolpevole (sesto). Ha invece ritenuto fondati i motivi quarto e quinto, constatando che la sentenza d'appello non si è pronunciata sull'applicazione della norma sanzionatoria più favorevole (art.9 l.97/2013) né sul cumulo giuridico delle sanzioni (art.12 d.lgs.472/1997). Pertanto la Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente a questi profili e ha rinviato alla CTR di secondo grado per nuovo esame e per provvedere anche sulle spese di giudizio. Il Procuratore generale aveva chiesto accoglimento parziale del ricorso.

Norme richiamate

• art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, d.l. 1/07/2009 n. 78

  La presunzione di cui al comma 2 è stata interpretata dalla Corte come norma di natura sostanziale e dunque non retroattiva; i commi 2-bis e 2-ter relativi al raddoppio dei termini hanno natura procedurale e possono trovare applicazione anche ratione temporis, e il raddoppio dei termini si estende anche agli accertamenti fondati su presunzioni semplici gravi e precise.

• art. 3 e 10, l. 27/07/2000 n. 212 (Statuto del contribuente)

  Richiamati in relazione al diritto di difesa e al divieto di retroattività che potrebbe comprometterne l'effettività; la Corte ha usato tali principi per valutare la natura della presunzione normativa.

• art. 2697 cod. civ.

  Riferimento all'onere della prova: la Corte ricorda che in Cassazione non è consentita la rinnovazione della valutazione concreta degli elementi di fatto già apprezzati in sede di merito; si può discutere la regola di ripartizione dell'onere ma non rivalutare i fatti.

• art. 7, l. n. 212/2000

  Richiamato in relazione alla motivazione degli atti tributari; la Corte ha ritenuto che le doglianze generiche sulla motivazione senza specifici profili non fossero sufficienti per inficiare la decisione d'appello.

• art. 112 cod. proc. civ.

  Il vizio consistente nell'omessa pronuncia su questioni sollevate (es. applicazione della norma più favorevole e cumulo giuridico) è idoneo a determinare la cassazione della sentenza quando l'omissione riguarda punti decisivi per la pronuncia.

• art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997

  Principio dell'applicazione della norma penale o sanzionatoria più favorevole; la Corte ha ritenuto dovesse essere espressamente valutato dalla CTR alla luce della più favorevole disciplina intervenuta (art.9 l.97/2013).

• art. 9, l. 6/8/2013 n. 97

  Norma che ha ridotto le soglie di sanzione per l'omessa compilazione della Sezione II del quadro RW (minimo 3% e massimo 15%): indicata dal ricorrente come norma più favorevole che la CTR non ha valutato.

• art. 12, d.lgs. n. 472/1997

  Principio del cumulo giuridico delle sanzioni per violazioni della stessa indole: la mancata pronuncia su questo punto è stata ritenuta censurabile e motivo di cassazione con rinvio.

• art. 4, d.l. 28/6/1990 n. 167

  Riferimento alla non punibilità dell'errore incolpevole: la Corte ha stabilito che per invocare tale causa è necessario indicare specifici fatti indizianti l'esistenza dell'errore; non risultano elementi concreti portati dal ricorrente.

• art. 5 d.l. n. 167/1990 e art. 20 d.lgs. n. 472/1997

  Richiamati nella discussione sui termini di decadenza per l'accertamento delle violazioni RW: la giurisprudenza consente di individuare il termine più ampio previsto per l'accertamento del tributo, tenuto conto del raddoppio dei termini previsto dalla normativa speciale.

Massime di principio

• La presunzione legale di cui all'art.12, comma 2, d.l. 78/2009 è di natura sostanziale e non si applica retroattivamente; tuttavia la prova dell'esistenza di redditi occultati all'estero può essere fornita anche mediante presunzioni semplici, e talvolta un unico elemento grave e preciso può essere sufficiente.
• Il raddoppio dei termini per l'accertamento previsto dai commi 2-bis e 2-ter ha natura procedurale e può applicarsi anche a fattispecie anteriori, nonché vale anche quando l'Ufficio utilizza presunzioni semplici anziché la presunzione legale.
• In Cassazione non è consentito riesaminare il materiale probatorio nella sua concretezza: la censura sui fatti deve essere espressa come vizio di diritto o omissione motivazionale, non come mera rivalutazione degli elementi di fatto.
• Se il giudice d'appello omette di pronunciarsi su questioni decisive sollevate dalle parti (per esempio applicazione della norma sanzionatoria più favorevole o cumulo giuridico), tale omissione può determinare la cassazione e il rinvio per nuovo esame.
• Le doglianze generiche sulla carenza di motivazione dell'atto impositivo sono inammissibili se non specificamente puntuali; per far valere la nullità o l'insufficienza della motivazione occorre indicare profili concreti di contraddittorietà o lacunosità.
• Per far valere l'errore incolpevole o l'incertezza normativa occorre indicare fatti-indice precisi che dimostrino l'impossibilità di individuare con certezza la norma applicabile; mere affermazioni generiche non sono sufficienti.