Cassazione Civile, Ordinanza n. 24666/2023 del 16/08/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce dal diniego di rimborso di un credito IVA relativo all’anno 2002, richiesto nella dichiarazione IVA 2003. In primo grado la società contribuente aveva ottenuto l’accoglimento della domanda; in appello l’Agenzia delle Entrate aveva contestato sia la spettanza e la quantificazione del credito, sia la pretesa elusività della trasformazione societaria intervenuta nel 2002, con cui la società era passata da s.r.l. a società semplice perdendo la qualità di soggetto passivo IVA. La CTR aveva respinto l’appello ritenendo tardive o inammissibili alcune contestazioni dell’Ufficio e comunque non provata l’elusione. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto quattro motivi: 1) nullità della sentenza per violazione degli artt. 23 d.lgs. 546/1992 e 112 c.p.c., perché la CTR avrebbe erroneamente ritenuto inammissibile la censura sulla quantificazione del credito, senza esaminarne il merito; 2) violazione dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR invertito o mal applicato l’onere della prova, gravando di fatto l’Ufficio della dimostrazione della non spettanza del credito anziché pretendere dal contribuente la prova dei presupposti del rimborso; 3) nullità della sentenza per motivazione apparente in ordine alla ritenuta insussistenza dell’intento elusivo della trasformazione societaria; 4) in via subordinata, violazione dell’art. 30 d.P.R. 633/1972, degli artt. 2729 e 2909 c.c., per non avere valorizzato l’adesione della contribuente a un successivo accertamento per il 2007, nel quale l’operazione era stata considerata elusiva, e per non avere riconosciuto la mancanza del presupposto della cessazione di attività ai fini del rimborso.

La decisione

La Corte ha accolto il primo, il secondo e il terzo motivo del ricorso, dichiarando assorbito il quarto. Ha cassato la sentenza della CTR e ha rinviato alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame nel merito e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La Corte ha ritenuto che la CTR avesse erroneamente precluso la difesa dell’Ufficio sulla quantificazione del credito, avesse alterato il riparto dell’onere probatorio e avesse reso una motivazione solo apparente sulla questione dell’elusività della trasformazione societaria.

Norme richiamate

• art. 23, comma 3, d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel processo tributario l’appellato può riproporre difese e argomentazioni ulteriori rispetto alla motivazione dell’atto, e la censura dell’Ufficio non può essere dichiarata inammissibile solo perché non coincidente con la motivazione del diniego amministrativo.

• art. 112 c.p.c.

  La sentenza non può omettere di esaminare nel merito una censura ritualmente devoluta; la declaratoria di inammissibilità della doglianza sulla quantificazione del credito è stata ritenuta erronea.

• art. 360, comma 1, nn. 4 e 5, c.p.c.

  La Corte richiama i vizi deducibili in cassazione, in particolare la nullità per motivazione apparente e la violazione di norme processuali.

• art. 2697 c.c.

  Nel giudizio di rimborso IVA l’onere di provare i fatti costitutivi del credito grava sul contribuente, che è attore in senso sostanziale.

• art. 36, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992

  La sentenza del giudice tributario deve contenere una motivazione comprensibile e sufficiente a rendere percepibile il percorso logico seguito.

• art. 132 c.p.c.

  La motivazione apparente integra un vizio radicale della sentenza, quando non consente di individuare la ratio decidendi.

• art. 30, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato in relazione al presupposto del rimborso IVA e alla dedotta mancanza di cessazione dell’attività che lo legittimerebbe.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente in relazione agli indizi dell’asserita elusività della trasformazione societaria.

• art. 2909 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere la rilevanza del precedente accertamento definito dalla contribuente.

• art. 37-bis d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato come base della contestazione di elusività della trasformazione societaria prospettata dall’Ufficio.

• art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992

  L’onere di specificità dei motivi di appello è assolto quando il dissenso investe la decisione nella sua interezza o quando le ragioni di censura siano ricavabili dall’atto nel suo complesso.

Massime di principio

• Nel giudizio tributario avente ad oggetto il diniego di rimborso, il contribuente ha la posizione di attore in senso sostanziale e deve provare i fatti costitutivi del credito richiesto; l’Amministrazione può contestare la sussistenza e la quantificazione del credito anche con difese ulteriori rispetto alla motivazione del diniego.
• Il provvedimento di diniego di rimborso non ha natura di avviso di accertamento: non opera, in modo analogo agli atti impositivi, una rigidità della motivazione tale da limitare le difese dell’Ufficio alle sole ragioni esplicitate nell’atto amministrativo.
• Nel processo tributario l’inammissibilità di una censura per difetto di specificità va valutata in modo non formalistico, considerando l’atto di appello nel suo complesso e la possibilità di ricavare, anche implicitamente, le ragioni di dissenso.
• La motivazione della sentenza è apparente quando non esplicita gli elementi concreti posti a base della decisione o si limita a rinvii generici a precedenti non identificati, impedendo di comprendere la ratio decidendi.
• In materia di rimborso IVA, la mera allegazione del credito in dichiarazione non basta a provarne la spettanza: il credito deve risultare dai presupposti sostanziali del tributo e dalla relativa prova in giudizio.

Come è indicizzato