Sentenza del 22/03/2024 n. 7817 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito della verifica del 2 novembre 2006, l’avviso di accertamento aveva contestato, tra l’altro, l’indebita detrazione IVA per il 2005: i dati delle fatture d’acquisto erano conservati su supporto informatico e furono stampati su richiesta dei verificatori, senza essere stati previamente trascritti nei registri cartacei. A.A. ha proposto tre motivi: ha invocato la norma del 2017 che riconosce la regolarità della contabilità elettronica stampata durante accessi o verifiche e il principio del favor rei; ha inoltre sostenuto che la modifica del 2007, che consentiva la stampa entro tre mesi dalla scadenza della dichiarazione, dovesse applicarsi retroattivamente. Ha anche censurato la decisione di rinvio per avere, a suo dire, trattato la detraibilità dei costi anziché quella dell’IVA.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha chiarito che il riferimento della CTR alla «detraibilità dei costi» era un’improprietà espressiva e che la decisione riguardava comunque la detrazione IVA. La disciplina sopravvenuta nel 2017 non poteva modificare il principio di diritto vincolante fissato dalla precedente ordinanza di cassazione nel giudizio di rinvio; inoltre, la retroattività del favor rei riguarda le sanzioni, non il tributo, e la norma successiva non ha eliminato per il passato l’indetraibilità dell’IVA. Anche la modifica del 2007 non era applicabile retroattivamente: le relative censure erano comunque inammissibili, anche per il carattere chiuso del giudizio di rinvio. È quindi rimasto fermo il recupero dell’IVA detratta; le eventuali sanzioni restano dovute perché l’imposta continua a essere dovuta per l’annualità interessata. A.A. è stato condannato a pagare all’Agenzia 1.500 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, e l’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Norme richiamate

• Art. 7, comma 4-ter, del d.l. n. 357/1994, convertito dalla l. n. 489/1994

  non avendo la norma sopravvenuta effetto retroattivo, per quell'anno di imposta resta applicabile ratione temporis la previgente disposizione di cui all'art.7 comma 4 ter, che parifica gli effetti della registrazione meccanografica non trascritta a quelli della registrazione cartacea limitatamente ai dati relativi all'esercizio per il quale non erano scaduti i termini per la presentazione delle dichiarazioni annuali, e rimane fermo quel giudizio di infedeltà della dichiarazione da cui deriva l'indetraibilità dell'Iva.

  Per il periodo d’imposta 2005 si applica la disciplina vigente all’epoca: la registrazione informatica non trascritta è equiparata a quella cartacea solo entro i limiti temporali previsti dalla norma. La disciplina successiva non rende retroattivamente detraibile l’IVA.

• Art. 7, comma 4-quater, del d.l. n. 357/1994, introdotto dal d.l. n. 148/2017, convertito dalla l. n. 172/2017

  La "regolarità" della contabilità tenuta elettronicamente, affermata dall'art. 7 comma 4 quater cit., ha inciso soltanto sui presupposti oggettivi da cui deriva l'indetraibilità dell'Iva riconosciuta dall'ordinanza n. 22187/2015.

  La regola che considera regolare la contabilità elettronica aggiornata e stampata durante l’accesso o la verifica riguarda la tenuta dei registri, ma non ha efficacia retroattiva né elimina, per annualità precedenti, le conseguenze fiscali dell’irregolarità accertata.

• Art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972

  il diritto alla detrazione di imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge al momento in cui l'imposta diviene esigibile ( d.P.R. n. 633 del 1972 , art. 19 , comma 1) purché vengano rispettate le modalità di esercizio previste dal legislatore con le quali tale pretesa può essere fatta valere dal contribuente

  Il diritto sostanziale alla detrazione va esercitato rispettando le modalità stabilite dalla legge; la sola esistenza o veridicità dei dati non supplisce alla mancata osservanza degli obblighi di registrazione rilevanti per la detrazione.

• Art. 25 del d.P.R. n. 633/1972

  la dichiarazione annuale Iva, riportante gli importi in detrazione, "in quanto non conforme ai dati annotati sul registro D.P.R. n. 633 del 1972 , ex art. 25, doveva essere considerata infedele, con conseguente disconoscimento dei crediti portati in detrazione e legittimo recupero della corrispondente imposta"

  La detrazione dichiarata deve corrispondere alle annotazioni nel registro degli acquisti; se la dichiarazione non è conforme alle registrazioni richieste, il credito IVA può essere disconosciuto e l’imposta recuperata.

• Art. 384, comma 1, c.p.c.

  l'enunciazione del principio di diritto vincola il giudice di rinvio che ad esso deve uniformarsi, anche qualora, nel corso del processo, siano intervenuti mutamenti della giurisprudenza di legittimità

  Nel giudizio di rinvio il giudice deve rispettare il principio di diritto fissato dalla Cassazione; il vincolo non viene meno per sopravvenuti mutamenti giurisprudenziali e, secondo la decisione, non può essere superato invocando la normativa sopravvenuta.

• Art. 3 del d.lgs. n. 472/1997

  il principio di retroattività della disposizione più favorevole, previsto dall' art.3 D.Lgs. n.472 del 1997 , è applicabile esclusivamente alle sanzioni

  Il favor rei opera in materia sanzionatoria, ma non rende retroattivamente applicabile una disciplina più favorevole al debito d’imposta.

• Art. 3, comma 1, della l. n. 212/2000

  per i tributi vige la regola generale della irretroattività della norma tributaria stabilita dall' art.3 comma 1 l. n.212 del 2000

  Le norme tributarie sopravvenute non si applicano retroattivamente ai periodi d’imposta anteriori, salvo diversa previsione applicabile.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002

  dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale

  Quando il ricorso è respinto e ricorrono i presupposti di legge, il ricorrente deve versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• La tenuta dei registri IVA su supporto informatico non equivale automaticamente alla loro regolare tenuta ai fini della detrazione: occorre rispettare gli obblighi e i termini di registrazione o trascrizione applicabili al periodo d’imposta.
• La disciplina che in seguito semplifica la conservazione o la stampa dei registri non si applica automaticamente alle annualità precedenti e non cancella, di per sé, il recupero dell’imposta già disconosciuta.
• Il favor rei tributario riguarda le sanzioni, non il tributo. Se la modifica normativa non elimina retroattivamente il debito d’imposta, le sanzioni collegate possono restare dovute.
• Nel giudizio di rinvio il giudice e le parti sono vincolati dal principio di diritto già enunciato dalla Cassazione; le questioni incompatibili con quel principio non possono essere riaperte liberamente.
• L’eventuale assenza di danno per l’Erario o la veridicità dei dati non sostituiscono il rispetto degli adempimenti formali necessari per esercitare il diritto alla detrazione IVA.