Sentenza del 22/06/2022 n. 20195 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava rilievi fiscali per l'anno 2005 promossi dalla Guardia di Finanza e trasformati in avviso di accertamento dall'Agenzia: (i) la disconoscimento della deducibilità degli interessi passivi relativi a un prestito obbligazionario da Euro 8.000.000, ritenuto dall'Amministrazione elusivo (mancanza di valide ragioni economiche); (ii) la ripresa a tassazione della quota di ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo (progetto SAM-IP) capitalizzati nel 2005, ritenuta indebitamente dedotta. In appello la Commissione regionale ha confermato l'annullamento sulle questioni sollevate dal contribuente (in particolare sugli interessi), ma non ha affrontato espressamente il motivo relativo alla capitalizzazione/ammortamento dei costi di R&S contestato dall'Agenzia; l'Agenzia ha quindi impugnato in Cassazione per omissione di pronuncia e per errata applicazione della disciplina fiscale (art. 108 e 109 TUIR e norme procedurali).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo di ricorso dell'Agenzia (violazione dell'art. 112 c.p.c. per omissione di pronuncia da parte della C.T.R. e fondatezza della censura sulla deducibilità dell'ammortamento R&S) e ha cassato la sentenza impugnata limitatamente a tali profili, rinviando la causa alla C.T.R. dell'Abruzzo in diversa composizione per nuovo giudizio su quei punti. La Corte ha ritenuto che la quota di ammortamento iscritta in conto economico per il 2005 non fosse deducibile in tale esercizio, atteso che mancava la disponibilità per utilizzazione economica del risultato della ricerca (primi ricavi e prima commercializzazione avvenuta nel 2006) e quindi la correlazione costi/ricavi richiesta dal principio di competenza; ha altresì osservato che la metodica prevista dall'art. 109, comma 4, lett. b) TUIR (per la deduzione in quote) non poteva applicarsi al 2005. I restanti motivi dell'Agenzia (nullità per carenza motivazionale, omesso esame di fatti decisivi sulla elusività del prestito, violazioni di inerenza e sindacabilità delle scelte imprenditoriali) sono stati rigettati: la Corte ha ritenuto che la C.T.R. avesse sufficientemente motivato la decisione in fatto di valide ragioni economiche per il prestito (fra l'altro sottoscritto per solo il 2% dai soci) e che la deducibilità degli interessi passivi, in linea generale, non richiede un giudizio di inerenza tale da sostituirsi alle scelte imprenditoriali se non in presenza di abnormità manifeste. Il motivo incidentale della società relativo all'art. 37-bis DPR 600/1973 è stato dichiarato assorbito e rinviato alla C.T.R. nel giudizio di rinvio per essere esaminato.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  prevede l'obbligo per il contribuente di fornire chiarimenti su rilievi; la Corte ha ritenuto da riesaminare in sede di rinvio se l'avviso di accertamento ha affrontato specificamente le osservazioni del contribuente

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37

  richiamato in relazione ai poteri di controllo e motivazione dell'atto impositivo

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1

  richiamato in relazione alle procedure istruttorie e documentali dell'accertamento

• T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986), art. 108, comma 1

  disciplinava la deducibilità delle spese di ricerca e sviluppo; la Corte ha interpretato che la deduzione è vincolata al principio di competenza e alla disponibilità economica del risultato della ricerca

• T.U.I.R., art. 109, comma 4, lett. b)

  contiene la metodologia per la deduzione in quote dei costi capitalizzati (richiamata dalla Corte come non applicabile al 2005 per la specifica disciplina temporale)

• T.U.I.R., art. 109, comma 5

  stabilisce che gli interessi passivi sono oneri della funzione finanziaria e quindi deducibili nei limiti previsti, senza che sia sempre necessario applicare un controllo di inerenza diretto

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 18, 36, 53, 62

  norme sul processo tributario richiamate in relazione a omesso esame di motivi, nullità e questioni procedurali

• Codice di Procedura Civile, art. 112

  violazione di tale norma (omessa pronuncia su questioni dedotte in appello) ha costituito errore in procedendo e motivo di cassazione

• Codice di Procedura Civile, art. 132

  richiamato in relazione ai requisiti di motivazione della sentenza e alla distinzione tra carenza radicale di motivazione e mera insufficienza

• Codice di Procedura Civile, art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3,4,5

  articola i motivi di ricorso per cassazione utilizzati dall'Agenzia: n.4 (error in procedendo/omessa pronuncia) è stato ritenuto fondato

Massime di principio

• Se in appello il giudice non si pronuncia su una censura sollevata dall'appellante (omessa pronuncia), si configura un error in procedendo che può essere fatto valere in Cassazione (art. 112 c.p.c.) e portare alla cassazione con rinvio.
• I costi di ricerca e sviluppo capitalizzati sono deducibili solo nel rispetto del principio di competenza economica: la quota di ammortamento può essere dedotta solo quando esista la disponibilità all'utilizzazione economica del risultato della ricerca e vi sia correlazione con ricavi di competenza (non è ammessa una deduzione anticipata in assenza di tali condizioni).
• La disciplina tecnica di ammortamento prevista dall'art. 109 TUIR (metodica per deduzione in quote) deve essere applicata nei limiti e nei termini previsti dalla legge; modifiche normative possono limitare l'applicabilità retroattiva per esercizi anteriori.
• Gli interessi passivi costituiscono oneri della funzione finanziaria dell'impresa e, salvo casi di evidente anomalia o abuso, la loro deducibilità non è sempre subordinata a un rigoroso giudizio di inerenza rispetto a una specifica gestione: il fisco non può sindacare liberamente tutte le scelte imprenditoriali, se non quando esse risultino manifestamente abnormi.
• La scelta di un'operazione fiscalmente conveniente non è di per sé elusiva se prevista dall'ordinamento; l'elusività richiede prova di uso distorto o anomalo dello strumento negoziale.
• Se l'Amministrazione non affronta specificamente e motivatamente le giustificazioni fornite dal contribuente in sede di contraddittorio (art. 37-bis DPR 600/1973), ciò può rilevare e va valutato dal giudice di merito; la questione può essere riaperta in sede di rinvio.