Cassazione Civile, Ordinanza n. 27038/2025 del 08/10/2025

Esito

La controversia

La controversia riguarda il diniego, da parte dell’amministrazione finanziaria, della disapplicazione della disciplina antielusiva sulle società di comodo prevista dall’art. 30 della l. n. 724/1994, richiesto da una società immobiliare per l’anno d’imposta 2012 ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600/1973, assumendo di non aver raggiunto la soglia minima di ricavi per ragioni oggettive. La CTR aveva ritenuto impugnabile il diniego e aveva accolto il ricorso della società nel merito, valorizzando la locazione a terzi degli immobili, la negoziazione dei canoni e uno studio tecnico di parte come indici di effettiva operatività. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: 1) violazione degli artt. 100 c.p.c., 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600/1973, 30, comma 4-bis, l. n. 724/1994 e 19 d.lgs. n. 546/1992, sostenendo l’inimpugnabilità del diniego; 2) la medesima censura sotto il profilo dell’error in iudicando; 3) violazione delle norme sulla motivazione, lamentando motivazione apparente della sentenza regionale; 4) violazione degli artt. 2697, 2727, 2729 c.c., 115 e 116 c.p.c. e 30 l. n. 724/1994, contestando l’idoneità delle circostanze valorizzate dalla CTR a superare la presunzione di non operatività. La Corte ha ritenuto infondati i primi due motivi, confermando l’impugnabilità del diniego per la sua immediata incidenza sulla sfera del contribuente; ha rigettato il terzo motivo perché la motivazione della CTR non era apparente; ha accolto solo parzialmente il quarto motivo, limitatamente alle imposte dirette, ritenendo che gli elementi valorizzati non integrassero prova sufficiente di oggettive situazioni impeditive del raggiungimento dei ricavi presunti, ma ha rigettato la censura quanto all’IVA alla luce della giurisprudenza unionale e di legittimità che impone la disapplicazione dell’art. 30 l. n. 724/1994 nella parte in cui neghi il diritto alla detrazione IVA in assenza di frode o abuso. La sentenza impugnata è stata quindi cassata nei limiti dell’accoglimento parziale e la causa rinviata per il prosieguo nei limiti indicati in motivazione.

La decisione

La Corte ha dichiarato infondati i primi tre motivi del ricorso e ha accolto soltanto in parte il quarto motivo: ha confermato, per le imposte dirette, che la società non aveva fornito prova adeguata di oggettive situazioni esterne e indipendenti dalla propria volontà idonee a impedire il superamento del test di operatività; ha invece escluso che la disciplina delle società di comodo potesse comportare, in via automatica, la negazione del diritto alla detrazione IVA, in mancanza di frode o abuso. Ne è derivata la cassazione della sentenza impugnata nei limiti dell’accoglimento parziale e il rinvio al giudice di merito per la trattazione conseguente ai principi enunciati.

Norme richiamate

• art. 100 c.p.c.

  è richiamato per affermare l’interesse ad agire del contribuente avverso il diniego di disapplicazione, in quanto il provvedimento incide immediatamente sulla sua sfera giuridica.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  sono le norme processuali che delimitano i vizi dedotti in cassazione: violazione di legge e nullità per motivazione apparente.

• art. 115 c.p.c.

  richiamato dalla ricorrente nel terzo e quarto motivo come parametro di corretta valutazione delle prove.

• art. 116 c.p.c.

  richiamato dalla ricorrente per contestare la valutazione probatoria del giudice di merito.

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  è indicato come parametro del vizio di motivazione apparente; la Corte precisa quando la motivazione è solo apparente e quindi nulla.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato in relazione all’obbligo di motivazione della sentenza.

• art. 2697 c.c.

  richiamato per ribadire che incombe sulla società contribuente l’onere di provare le circostanze oggettive che impediscono il raggiungimento dei ricavi presunti.

• art. 2727 c.c.

  richiamato come norma sulle presunzioni, in tema di test di operatività e prova contraria.

• art. 2729 c.c.

  richiamato in relazione alla valutazione delle presunzioni semplici e alla prova contraria rispetto alla presunzione di non operatività.

• art. 19 d.lgs. n. 546/1992

  interpretato in senso estensivo: l’elenco degli atti impugnabili è tassativo ma non impedisce l’impugnazione del diniego di disapplicazione, che porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  richiamato come norma sulla motivazione delle sentenze tributarie, in connessione con il vizio di motivazione apparente.

• art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600/1973

  è la base procedimentale dell’istanza di disapplicazione delle norme antielusive; il diniego è considerato atto autonomamente impugnabile.

• art. 30, commi 1 e 4-bis, l. n. 724/1994

  la Corte ribadisce che il mancato raggiungimento della soglia di ricavi fonda una presunzione relativa di non operatività, superabile solo con prova di oggettive situazioni impeditive; quanto all’IVA, la norma va disapplicata nei limiti incompatibili con il diritto unionale.

• art. 2248 c.c.

  richiamato in via sistematica per evidenziare il disfavore verso l’uso del modello societario per regolare comunioni di beni in funzione di mero godimento.

• art. 2086, comma 2, c.c.

  richiamato per affermare l’obbligo dell’imprenditore di predisporre mezzi adeguati alla continuità aziendale e al lucro obiettivo.

• art. 41 Cost.

  richiamato a sostegno della libertà di iniziativa economica, letta in coerenza con l’obbligo organizzativo dell’impresa.

• art. 111 Cost., comma 6

  richiamato come fondamento costituzionale dell’obbligo di motivazione della sentenza.

• artt. 24, 53 e 97 Cost.

  richiamati in relazione all’interpretazione estensiva dell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992, a tutela del contribuente e del buon andamento amministrativo.

• art. 9, par. 1, direttiva 2006/112/CE

  secondo la Corte di giustizia, non consente di negare la qualità di soggetto passivo IVA solo perché il valore delle operazioni non raggiunge una soglia nazionale di ricavi ragionevolmente attesi.

• art. 167 direttiva 2006/112/CE

  interpretato nel senso che osta a una disciplina nazionale che privi il soggetto del diritto alla detrazione IVA per il solo mancato superamento della soglia di ricavi.

• art. 273 direttiva 2006/112/CE

  richiamato per ammettere misure nazionali antielusive o antifrode non eccedenti il necessario, e non tali da svuotare il diritto alla detrazione.

Massime di principio

• Nel contenzioso tributario, il diniego di disapplicazione di una norma antielusiva è impugnabile quando, pur non essendo tipizzato nell’elenco dell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992, incide in modo immediato e concreto sulla posizione del contribuente e anticipa la futura pretesa fiscale.
• La disciplina delle società di comodo opera tramite una presunzione legale relativa di non operatività fondata sul mancato superamento di determinati ricavi minimi; il contribuente può superarla solo provando oggettive situazioni, estranee alla propria volontà, che abbiano reso impossibile conseguire il reddito presunto, valutate in concreto rispetto alle effettive condizioni di mercato.
• La prova contraria contro la presunzione di non operatività non può risolversi in affermazioni generiche o in valutazioni soggettive delle scelte imprenditoriali: occorrono elementi oggettivi idonei a dimostrare l’operatività effettiva o l’impossibilità di raggiungere la soglia legale.
• La motivazione è solo apparente, e quindi nulla, quando non consente di ricostruire l’iter logico-giuridico della decisione; non è sufficiente che la motivazione sia sintetica o discutibile, purché permetta il controllo sul ragionamento decisorio.
• In materia IVA, la disciplina nazionale sulle società non operative non può negare automaticamente la soggettività passiva o il diritto alla detrazione per il solo mancato superamento di soglie di ricavi, se il soggetto ha effettivamente esercitato un’attività economica e non è provata una frode o un abuso.

Come è indicizzato