Sentenza del 22/07/2024 n. 20101 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento IRES e IRAP per il periodo d’imposta 1 dicembre 2013–30 novembre 2014, emesso dopo un PVC della Guardia di Finanza e articolato in tre riprese. L’Agenzia contestava: (1) l’applicazione dell’agevolazione prevista per i redditi derivanti dall’utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale ai ricavi della vendita di voli aerei abbinati alla crociera; (2) la deduzione, come costi misti, degli interessi su finanziamenti destinati all’acquisto delle navi, ritenuti invece interamente indeducibili; (3) la mancata imputazione di interessi attivi su circa 40 milioni di euro lasciati a disposizione della controllata brasiliana Costa Cruzeiros, riqualificando il contratto di agenzia come finanziamento infragruppo ai fini del transfer pricing. La CTP di Genova aveva annullato le prime due riprese e confermato la terza, anche per le sanzioni; la CTR della Liguria aveva respinto sia l’appello dell’Ufficio sia quello incidentale della società. In Cassazione l’Agenzia ha contestato la motivazione della CTR e l’estensione dell’agevolazione ai voli; Costa Crociere ha contestato la riqualificazione del rapporto con la controllata, l’onere della prova, la quantificazione degli interessi e le sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha riunito i ricorsi ai sensi dell’art. 335 c.p.c. Ha respinto il primo motivo dell’Agenzia: la motivazione della CTR sulle prime due riprese, pur concisa, era comprensibile e non apparente. Ha accolto il secondo motivo dell’Agenzia: per il periodo in esame, l’agevolazione dell’art. 4, comma 2, D.L. n. 457/1997 non si estende ai ricavi dei trasporti aerei, anche se venduti insieme alla crociera e funzionali a raggiungere il porto d’imbarco. Ha dichiarato inammissibile il terzo motivo erariale sui costi, perché mirava a ottenere una diversa valutazione dei fatti e dei finanziamenti. Quanto al ricorso di Costa Crociere, ha accolto il primo motivo nei limiti precisati in motivazione e ha rigettato il secondo: l’Ufficio può, in astratto, riqualificare un’operazione nell’analisi di transfer pricing, ma la CTR non poteva fondarsi soltanto sulla classificazione contabile della controllata come debito a medio-lungo termine; occorre esaminare contratto, sostanza economica, rischi, contabilizzazione di entrambe le società e comparabilità con operazioni tra indipendenti. Il terzo motivo societario, sulla quantificazione degli interessi, e i due motivi sulle sanzioni sono rimasti assorbiti. La sentenza è stata cassata sui motivi accolti e la causa rinviata, in diversa composizione, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non vi è quindi una vittoria definitiva complessiva: l’Agenzia prevale sulla ripresa dei voli, mentre Costa ottiene un nuovo esame della ripresa per il finanziamento infragruppo.

Norme richiamate

• Art. 335 c.p.c.

  in forza del principio della riunione delle impugnazioni ex art. 335 cod. proc. civ., i due ricorsi sono riuniti

  Le impugnazioni proposte contro la stessa sentenza devono essere trattate in un unico processo; dopo la prima impugnazione, quelle successive sono esaminate come incidentali, anche se presentate con atto autonomo.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.; art. 36, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  In particolare si è in presenza di una "motivazione apparente" allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento

  La sentenza è nulla quando la motivazione manca o, pur formalmente presente, non consente di comprendere il percorso logico della decisione e di controllarne la correttezza. Una motivazione sintetica non è per ciò solo apparente se individua la questione e le ragioni essenziali della decisione.

• Art. 4, comma 2, D.L. n. 457/1997, convertito dalla L. n. 30/1998

  nel regime vigente ratione temporis, l'agevolazione IRES prevista dall' art. 4 , comma 2, D.L. n. 457 del 1997 , conv. dalla L. n. 30 del 1998 , estesa all'IRAP dall' art. 12 D.Lgs. n. 446 del 1997 , prevista per il reddito derivante dall'utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale, non è applicabile ai redditi derivanti dall'attività di vendita dei trasporti aerei per raggiungere il luogo di imbarco della nave

  L’agevolazione, quale eccezione al regime ordinario e soggetta a interpretazione restrittiva, riguarda i redditi derivanti dall’utilizzazione della nave. Non comprende la vendita di voli aerei, neppure quando siano abbinati alla crociera e servano a raggiungere il luogo d’imbarco.

• Art. 12, comma 3, D.Lgs. n. 446/1997

  l'agevolazione ha rilevanza anche ai fini IRAP ai sensi dell' art. 12 , comma 3, D.Lgs. n. 446 del 1997

  La disposizione estende all’IRAP l’agevolazione prevista per i redditi di utilizzazione delle navi, ma non amplia le attività agevolabili: resta escluso il trasporto aereo verso il porto d’imbarco.

• Art. 155, commi 1, 2 e 3, TUIR

  L'elenco contenuto nel decreto è da ritenersi evidentemente tassativo e non meramente esemplificativo, in quanto costituisce espressa attuazione delle disposizioni di legge (l'art. 155, comma 3, e l' art. 161 t.u.i.r. ) che ad esso rimandano per l'"identificazione" delle attività rientranti nell'agevolazione

  Nel regime della tonnage tax l’agevolazione riguarda i redditi derivanti dall’utilizzo delle navi e le attività direttamente connesse, strumentali e complementari individuate dalla disciplina attuativa. L’elenco delle attività agevolabili è tassativo.

• Art. 156, comma 3, TUIR

  Nel regime della tonnage tax i costi sono indeducibili ( art. 156 , comma 3, t.u.i.r. )

  I costi riferibili alle attività tassate secondo il regime forfettario della tonnage tax non sono deducibili secondo le regole ordinarie.

• Art. 159 TUIR

  L' art. 159 t.u.i.r. prevede che nel caso di costi misti, previa analitica e separata contabilizzazione degli stessi, la deduzione debba essere effettuata in proporzione al rapporto tra i ricavi e proventi non agevolati e i i ricavi e proventi complessivi.

  I costi promiscui, dopo contabilizzazione analitica e separata, sono deducibili in proporzione ai ricavi e proventi non agevolati rispetto al totale. Nel caso concreto la Cassazione non ha modificato la valutazione fattuale della CTR su tali finanziamenti.

• Art. 6 D.M. 23 giugno 2005

  Nel regime della tonnage tax, di cui al t.u.i.r., quindi l'agevolazione non compete per l'attività di vendita dei voli aerei necessari per raggiungere il punto di imbarco.

  L’elenco attuativo delle attività accessorie della tonnage tax include, tra l’altro, soltanto i trasporti terrestri immediatamente precedenti o successivi all’imbarco; non consente di includere i trasporti aerei. La decisione chiarisce inoltre che tale disciplina attuativa non può essere usata per estendere l’agevolazione del diverso regime del D.L. n. 457/1997.

• Art. 110, commi 2 e 7, TUIR

  La questione essenziale nell'analisi è se l'effettiva transazione possieda la ragionevolezza commerciale degli accordi che dovrebbero essere conclusi tra parti indipendenti in circostanze economiche comparabili, non se la stessa transazione possa essere osservata tra parti indipendenti.

  La disciplina del transfer pricing impone di valutare le condizioni delle operazioni infragruppo rispetto al valore normale e al principio di libera concorrenza. La riqualificazione o sostituzione dell’operazione non è esclusa in assoluto, ma richiede un esame accurato della transazione effettiva e una comparazione con situazioni di mercato comparabili; la sola classificazione contabile della controllata non basta.

• Art. 2697 c.c.

  sicché la prova gravante sull'Amministrazione finanziaria riguarda non il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l'esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, mentre incombe sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 cod. civ., ed in materia di deduzioni fiscali, l'onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali

  Nel transfer pricing l’Ufficio deve provare l’esistenza di operazioni infragruppo a condizioni apparentemente inferiori al valore normale; spetta poi al contribuente dimostrare la conformità dei valori alle condizioni di mercato. La Cassazione ha comunque richiesto che la valutazione dell’operazione sia svolta sulla base di tutti gli elementi economici rilevanti.

• Art. 1362 c.c.

  a tal fine occorre partire dal contenuto del contratto, esaminare l'effettiva sostanza economica della transazione, la sua razionalità commerciale e sempre con riferimento alla necessità di comparazione con analoghe operazioni intercorrenti tra imprese indipendenti.

  La ricostruzione del rapporto infragruppo deve considerare il contratto e la concreta sostanza economica dell’operazione, non limitarsi a un dato contabile isolato. Nel caso specifico, la CTR dovrà compiere tale esame nel nuovo giudizio.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge ed implica necessariamente un problema interpretativo della stessa

  Il motivo di violazione di legge riguarda l’errata interpretazione della norma astratta; non è lo strumento per contestare la ricostruzione dei fatti o chiedere una diversa valutazione dei costi e degli elementi probatori.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.; art. 112 c.p.c.

  Con il terzo motivo si deduce una omessa pronuncia in relazione a un diverso motivo di appello che era subordinato alla questione della fondatezza della ripresa

  La doglianza di omessa pronuncia e quella relativa alla quantificazione degli interessi non sono state decise nel merito, perché l’accoglimento del motivo principale sulla riqualificazione ha determinato il loro assorbimento.

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali sono normalmente interpretate in modo restrittivo: un’attività non rientra nel beneficio solo perché è economicamente collegata o accessoria a quella agevolata; occorre che la legge la includa o che sia riconducibile al significato testuale della disposizione.
• Per i regimi agevolativi basati su elenchi attuativi di attività accessorie, l’elenco può essere tassativo quando la legge demanda al decreto l’identificazione delle attività ammesse. Non si può estendere automaticamente una disciplina agevolativa da una categoria di trasporto a un’altra.
• Nel transfer pricing l’Amministrazione può contestare la qualificazione o le condizioni di un’operazione infragruppo, ma non può fondare la ripresa soltanto su una registrazione contabile o su un singolo indizio. Deve ricostruire l’operazione effettiva considerando contratto, condotta delle parti, sostanza economica e rischi, e compararla con operazioni tra imprese indipendenti in condizioni comparabili.
• La ripartizione dell’onere probatorio nel transfer pricing richiede che l’Ufficio dimostri operazioni infragruppo a condizioni apparentemente non conformi al valore normale; il contribuente deve poi documentare la conformità delle condizioni applicate al mercato.
• Una motivazione breve non è automaticamente nulla: lo è se non rende comprensibili le ragioni della decisione o impedisce il controllo sul ragionamento del giudice. Il giudice non è tenuto a discutere ogni singolo elemento probatorio se espone una motivazione coerente e incompatibile con le tesi non accolte.
• In Cassazione, il motivo di violazione di legge non permette di ottenere una nuova valutazione dei fatti o delle prove: le contestazioni sulla ricostruzione concreta devono rispettare i limiti propri dei motivi processuali e di quelli relativi ai vizi della motivazione.