Sentenza del 22/07/2024 n. 20054 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva accertato, per il periodo d’imposta 2007, maggiori redditi di C.C., in parte assimilati a quelli di lavoro dipendente e in parte diversi, mediante avviso ex art. 38 del D.P.R. 600/1973. L’accertamento si fondava su verifiche della Guardia di Finanza relative agli anni 2006-2010, secondo cui C.C., pur trasferitosi e anagraficamente residente nel Paese P, considerato a fiscalità privilegiata, aveva mantenuto in Italia il centro dei propri interessi vitali. Dopo l’accoglimento del ricorso del contribuente da parte della Commissione tributaria provinciale di Roma e il rigetto dell’appello dell’Ufficio da parte della Commissione tributaria regionale del Lazio, l’Agenzia ha proposto tre motivi di ricorso per cassazione: violazione dell’art. 2, commi 2 e 2-bis, TUIR e dell’art. 2697 c.c., per non avere applicato la presunzione di residenza in Italia e la conseguente inversione dell’onere probatorio; omesso esame di fatti decisivi relativi agli interessi patrimoniali in Italia; omessa pronuncia sulla ripresa di 3.665,59 euro come redditi diversi, riferita ad accrediti non documentati emersi dalle indagini sui conti correnti. La Corte ha inoltre precisato che la nuova definizione di residenza e domicilio introdotta dal D.Lgs. 209/2023, applicabile dal 1° gennaio 2024, non regola i periodi d’imposta precedenti.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo: per il periodo controverso il Paese P era incluso nella black list e, ai sensi dell’art. 2, comma 2-bis, TUIR, operava una presunzione legale relativa di residenza in Italia, che poneva sul contribuente — e, dopo il suo decesso, sui suoi eredi — l’onere di provare l’effettiva residenza all’estero e l’insussistenza dei criteri di collegamento previsti dal comma 2. La CTR ha violato tale regola ponendo invece a carico dell’Agenzia la prova della persistente residenza italiana; l’errore ha condizionato la valutazione delle risultanze istruttorie. Il secondo motivo, relativo a fatti patrimoniali non considerati, è stato dichiarato assorbito. Il terzo, relativo alla ripresa di 3.665,59 euro per redditi diversi, è stato rigettato: la questione era rimasta implicitamente assorbita dalla decisione sulla residenza e potrà essere trattata nel giudizio di rinvio se sarà accertata la residenza italiana. La sentenza della CTR è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 2, comma 2-bis, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Pertanto, a norma dell'art. 2, comma 2-bis, D.P.R. n. 917 del 1986, la persistente residenza nel territorio nazionale del contribuente era oggetto di presunzione legale relativa, che trasferiva al medesimo l'onere di provare l'insussistenza di alcuno dei criteri di collegamento dettati dal comma 2 della stessa disposizione, ovvero, nel caso di specie, che nell'anno qui controverso egli non avesse avuto nel territorio dello Stato "il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile", ma risiedesse effettivamente nello Stato nel quale era emigrato.

  Quando il contribuente si trasferisce in uno Stato a fiscalità privilegiata contemplato dalla disposizione, la residenza italiana si presume, salvo prova contraria. Spetta quindi al contribuente dimostrare l’effettiva residenza estera e l’assenza dei criteri di collegamento italiani rilevanti secondo la disciplina applicabile al periodo.

• Art. 2, comma 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  Pertanto, a norma dell'art. 2, comma 2-bis, D.P.R. n. 917 del 1986, la persistente residenza nel territorio nazionale del contribuente era oggetto di presunzione legale relativa, che trasferiva al medesimo l'onere di provare l'insussistenza di alcuno dei criteri di collegamento dettati dal comma 2 della stessa disposizione, ovvero, nel caso di specie, che nell'anno qui controverso egli non avesse avuto nel territorio dello Stato "il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile", ma risiedesse effettivamente nello Stato nel quale era emigrato.

  Per i periodi anteriori alla riforma del 2023, i criteri di domicilio e residenza fiscale richiamavano le nozioni del codice civile. La residenza effettiva all’estero doveva essere provata nel quadro della presunzione prevista dal comma 2-bis.

• Art. 2697 del codice civile

  È quindi palese che la ratio decidendi espressa dalla CTR imputa all'Agenzia l' "insufficiente" prova del medesimo fatto (la persistente residenza in Italia del contribuente emigrato nel P) che invece l'art. 2, comma 2-bis, D.P.R. n. 917 del 1986, impone di considerare noto, fino a prova contraria.

  La regola sull’onere della prova va applicata tenendo conto della presunzione legale: una volta che essa opera, non compete all’Amministrazione provare il fatto presunto, ma al contribuente fornire la prova contraria.

• Art. 1 e art. 7, comma 1, del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209

  In materia di soggetti passivi dell'imposta, ed ai fini dell'accertamento della residenza delle persone fisiche nel territorio dello Stato, la determinazione della residenza e del domicilio secondo i criteri di cui all'art. 2, co. 2, D.P.R. n. 917 del 1986, così come novellato dall'art. 1 D.Lgs. n. 209 del 2023, si applica alle fattispecie concrete verificatesi a far data dall'1 gennaio 2024, considerata la disposizione intertemporale di cui all'art. 7, co. 1, D.Lgs. n. 209 del 2023 ed attesa la natura sostanziale della stessa modifica normativa.

  La nuova disciplina della residenza fiscale introdotta dal D.Lgs. 209/2023, compresa la nuova definizione di domicilio, si applica alle fattispecie verificatesi dal 1° gennaio 2024. Non si applica retroattivamente ai periodi d’imposta precedenti, anche se accertati o giudicati dopo tale data.

• Art. 67 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La pretesa di 3.665,59 euro relativa a redditi diversi da accrediti non documentati non è stata decisa nel merito dalla Cassazione: la questione potrà essere esaminata dal giudice di rinvio se verrà prima accertata la residenza fiscale italiana del contribuente.

• Art. 112 c.p.c.

  Pertanto, non vi è stata ne l'omessa pronuncia denunziata, né un rigetto implicito della relativa eccezione nel merito (che la CTR non ha apprezzato, né doveva apprezzare), ma solo un implicito assorbimento, che non preclude in ogni caso la riproposizione e la trattazione della relativa questione in sede di rinvio, ove potrà essere decisa qualora venga accertata a monte la residenza in Italia del contribuente.

  Non ricorre omessa pronuncia quando una domanda o questione resta assorbita da una statuizione logicamente preliminare, che ne impedisce la decisione nel merito. La questione assorbita può essere esaminata nel giudizio di rinvio quando venga meno il presupposto che ne aveva impedito la trattazione.

Massime di principio

• Se, per il periodo d’imposta interessato, opera una presunzione legale di residenza italiana collegata al trasferimento in uno Stato a fiscalità privilegiata, il contribuente deve fornire la prova contraria: non è corretto richiedere all’Amministrazione di dimostrare nuovamente il fatto presunto.
• La valutazione delle prove deve seguire la corretta distribuzione dell’onere probatorio. Se il giudice utilizza il criterio opposto, la decisione può essere cassata perché l’errore incide sull’intero apprezzamento dei fatti.
• Per i periodi anteriori al 1° gennaio 2024 si applicano i criteri di residenza e domicilio vigenti in quei periodi; la disciplina sostanziale introdotta dal D.Lgs. 209/2023 non si estende retroattivamente solo perché l’accertamento o il processo sono successivi.
• Una questione tributaria subordinata può restare assorbita se la decisione sulla soggettività passiva esclude a monte la necessità di esaminarla. In caso di rinvio, essa può essere riproposta e decisa se viene accertato il presupposto preliminare.