Sentenza del 14/02/2024 n. 69 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria

Esito

La controversia

Il contribuente chiedeva il rimborso delle trattenute IRPEF e addizionali operate dal sostituto d'imposta nel 2017 per non avere richiesto la sospensione prevista per i soggetti colpiti dagli eventi sismici. Dopo l'emanazione del d.l. n.123/2019, che aveva disposto il ripristino dei tributi sospesi «nel limite del 40% degli importi dovuti», il ricorrente ha sostenuto che tale disposizione costituisce ius superveniens favorevole e determina un indebito oggettivo ex art. 2033 c.c., rendendo quindi restituibile il 60% di quanto versato. L'Agenzia aveva negato il rimborso richiamando la norma intermedia (d.l. n.8/2017, art.11) che recava la prescrizione "non si fa luogo a rimborso di quanto già versato" e contestando anche la tempestività della domanda per possibile decadenza.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (Umbria) ha accolto l'appello del contribuente, riformando la sentenza di primo grado e dichiarando il diritto al rimborso delle ritenute richieste. Il Collegio ha ritenuto che l'art. 8 c.2 del d.l. 123/2019 costituisca ius superveniens rispetto alla disciplina originaria e che, per evitare una ingiustificata disparità di trattamento, il beneficio della riduzione (risultante nella pratica nella non imputazione del 60% del tributo) debba essere riconosciuto anche a chi aveva già versato, configurandosi quindi un indebito oggettivo sopravvenuto. Ha inoltre ritenuto tempestiva la domanda di rimborso identificando il dies a quo nel 24.10.2019 (art.21 c.2 d.lgs.546/1992). Spese compensate.

Norme richiamate

• d.l. 189/2016 art. 48 comma 1-bis

  Norma originaria che prevedeva la sospensione delle ritenute alla fonte su richiesta dei lavoratori colpiti dal sisma per il periodo indicato; il Collegio la considera parte della fattispecie agevolativa iniziale ma non idonea, da sola, a escludere i benefici introdotti da successiva norma favorevole.

• d.l. 8/2017 art. 11

  "non si fa luogo a rimborso di quanto già versato"

  Intervento successivo che ha inserito una prescrizione limitativa dei rimborsi; la Corte però non ha ritenuto tale inserimento in grado di impedire l'effetto ristorno generato dalla norma ancora successiva e favorevole (d.l.123/2019).

• d.l. 123/2019 art. 8 comma 2

  "nel limite del 40 % degli importi dovuti"

  Norma finale che ha rideterminato l'onere fiscale nella misura del 40% per i tributi sospesi; il Collegio la qualifica come ius superveniens favorevole che determina, per chi aveva già pagato, il diritto al rimborso del 60% come indebito oggettivo sopravvenuto.

• art. 2033 c.c.

  Richiamato per qualificare la figura dell'indebito oggettivo sopravvenuto ex lege: la Corte ha ritenuto applicabile tale istituto per giustificare la restituzione del versato eccedente in conseguenza dell'intervento normativo successivo.

• d.lgs. 546/1992 art. 21 comma 2

  "il termine biennale decorre dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione"

  Il Collegio ha applicato questa regola per ritenere tempestiva la domanda di rimborso, fissando il dies a quo nella data di entrata in vigore del d.l. 123/2019 (24.10.2019).

• DPR 602/1973 art. 38

  Invocato dall'appellante come base normativa per la restituzione; la Corte, pur menzionandolo, non lo ritiene decisivo e opera la decisione sulla base dell'indebito ex lege e del principio di parità di trattamento sancito dalla giurisprudenza.

• Costituzione italiana art. 3 e art. 53

  Riferimenti sollevati dal contribuente per denuncia di disparità e violazione del principio di capacità contributiva; la Corte usa un'interpretazione costituzionalmente orientata (con richiamo a pari trattamento e ragionevolezza) per sostenere la necessità di estendere il beneficio anche a chi aveva già pagato.

• Cass. sent. 19037/2014

  "spetti a tutti il beneficio della riduzione del carico fiscale ... in favore di chi ha già pagato, attraverso il rimborso del 60% di quanto versato"

  Giurisprudenza di legittimità citata come precedente consolidato: in casi analoghi la Corte suprema ha riconosciuto il principio secondo cui la norma favorevole sopravvenuta deve produrre i suoi effetti anche in favore di chi ha già adempiuto, tramite rimborso, per evitare ingiustificate disparità.

Massime di principio

• Una norma successiva favorevole (ius superveniens) che riduca l'ammontare del tributo può creare un indebito oggettivo ex lege in capo a chi aveva già pagato, e dunque dare diritto al rimborso, per evitare una disparità di trattamento tra soggetti della stessa fattispecie tributaria.
• La presenza di una norma intermedia che affermi il divieto di rimborso non necessariamente impedisce il riconoscimento del rimborso se successivamente interviene una norma che concretamente riduce l'obbligo fiscale e produce effetti favorevoli; il giudice valuta la compatibilità costituzionale e l'uguaglianza di trattamento.
• Per la prescrizione/decadenza delle domande di rimborso riferite a indebito sorto per effetto di norma successiva, il termine di decadenza previsto dall'art.21 c.2 del d.lgs. 546/1992 decorre dal giorno in cui si è verificato il presupposto (cioè dall'entrata in vigore della norma che ha creato l'indebito).
• La qualificazione come "indebito oggettivo sopravvenuto" (art.2033 c.c.) è lo strumento concettuale frequentemente utilizzato dalla giurisprudenza tributaria per ottenere la restituzione di somme versate e poi rese non dovute da intervento normativo successivo.
• In casi analoghi è utile richiamare precedenti di legittimità che hanno già affermato la regola della estensione del beneficio anche ai paganti (rimborso), poiché costituiscono argomento persuasivo per contrastare interpretazioni che limitino il beneficio ai soli non paganti.
• Prassi operativa consigliata: presentare istanza di rimborso motivata richiamando la norma sopravvenuta e l'indebito ex lege; in caso di diniego, proporre ricorso nei termini (considerando il dies a quo previsto dall'art.21 d.lgs.546/1992) e documentare il collegamento normativo e giurisprudenziale che giustifica il rimborso.