Sentenza del 13/02/2024 n. 3953 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva notificato a GLSE, ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 472/1997, un avviso di accertamento relativo alla Gilema Sas, che aveva conferito il proprio ramo d’azienda a GLSE il 30 settembre 2004. L’accertamento contestava alla cedente un maggior reddito d’impresa di Euro 6.826.901 e ritenute non effettuate, dichiarate o versate per Euro 174.066. Secondo l’Ufficio, il conferimento era parte di una sequenza di operazioni preordinate a far confluire redditi in DDC Srl e a occultare materia imponibile. GLSE contestava la propria responsabilità, sostenendo che al momento del conferimento il debito tributario non fosse ancora sorto e che fosse estranea alla frode; deduceva inoltre giudicato esterno, ultrapetizione e nuove eccezioni in appello, tardività dell’accertamento per insussistenza dei presupposti del raddoppio dei termini e difetto di motivazione.

La decisione

La Cassazione ha rigettato tutti e sette i motivi e confermato la decisione della CTR del Veneto, che aveva riformato l’annullamento disposto dalla CTP di Vicenza. Il giudicato esterno è stato escluso perché le pronunce invocate riguardavano operazioni diverse e non ne era attestata la definitività. È stato ritenuto legittimo il raddoppio dei termini: rilevano i presupposti dell’obbligo di denuncia penale, non la sua effettiva presentazione né l’accertamento del reato, e la responsabilità solidale del cessionario consente di estendere l’accertamento nei limiti pertinenti. Sono stati respinti anche i motivi sulla mancata esistenza del debito al conferimento e sull’estraneità di GLSE: l’obbligazione tributaria sorge con il presupposto d’imposta e, in caso di cessione in frode ai crediti tributari, la responsabilità del cessionario non è soggetta ai limiti ordinari. Esclusi altresì ultrapetizione, nova in appello e vizio di motivazione. GLSE è stata condannata a pagare le spese di legittimità, liquidate in Euro 22.300, oltre spese prenotate a debito, e l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 14 del D.Lgs. 472/1997

  in tema di riscossione dei tributi, l'art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997 introduce misure antielusive a tutela dei crediti tributari, disposizioni speciali rispetto all'art. 2560, comma 2, c.c., dirette ad evitare, tramite la previsione della responsabilità, solidale e sussidiaria, del cessionario per i debiti tributari gravanti sul cedente, che, attraverso il trasferimento dell'azienda, sia dispersa la garanzia patrimoniale del contribuente in pregiudizio dell'interesse pubblico.

  La norma tutela la riscossione impedendo che la cessione d’azienda disperda la garanzia patrimoniale del cedente. Nelle cessioni conformi a legge la responsabilità del cessionario è sussidiaria e soggetta ai limiti previsti dalla norma; se la cessione è in frode ai crediti tributari, la responsabilità non è soggetta a tali limitazioni.

• Art. 14, comma 4, del D.Lgs. 472/1997

  la responsabilità del cessionario non è soggetta alle limitazioni previste nel presente articolo qualora la cessione sia stata attuata in frode dei crediti tributari

  Accertata la natura fraudolenta della cessione, non operano le limitazioni previste per le cessioni ordinarie. La responsabilità può riguardare anche violazioni commesse nel triennio ma accertate dopo il trasferimento.

• Art. 14, comma 3, del D.Lgs. 472/1997

  essa riguarda soltanto la "esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite" e, comunque, non esonera il cessionario dalla responsabilità prevista dal successivo comma 4 del sopra menzionato art. 14.

  L’attestazione prevista dal comma 3 ha portata circoscritta alle contestazioni in corso o definite; non esclude la responsabilità del cessionario quando ricorrono i presupposti della cessione in frode disciplinata dal comma 4.

• Art. 43, comma 3, del D.P.R. 600/1973

  il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. del 1972, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione

  Il raddoppio dei termini richiede che sussistano i presupposti dell’obbligo di denuncia per un reato tributario, non che la denuncia sia stata effettivamente presentata. Il giudice tributario verifica tali presupposti, senza accertare il reato.

• Art. 331 c.p.p.

  il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. del 1972, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000

  Ai fini del raddoppio dei termini, è rilevante l’obbligo di denuncia previsto dalla norma, purché risultino i relativi presupposti; non è necessaria la presentazione effettiva della denuncia.

• D.Lgs. 74/2000

  il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. del 1972, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000

  Il raddoppio opera quando gli elementi della violazione tributaria fanno sorgere l’obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dal decreto, anche se la denuncia è tardiva o archiviata; il giudice tributario non decide sulla sussistenza del reato.

• Art. 57, comma 3, del D.P.R. 633/1972

  i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una proroga di quelli ordinari, ma sono anch'essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva, cioè ove sussista l'obbligo di denuncia penale per i reati tributari

  La Corte richiama il principio, elaborato anche per l’IVA, secondo cui i termini raddoppiati sono autonomi rispetto a quelli ordinari e operano al ricorrere dell’obbligo di denuncia. La disposizione è richiamata nel quadro interpretativo del raddoppio dei termini.

• Art. 5 del D.P.R. 917/1986

  La norma è richiamata per l’imputazione per trasparenza dei redditi della società di persone ai soci. La decisione, tuttavia, non ne sviluppa un’autonoma interpretazione: il punto decisivo è la responsabilità del cessionario prevista dall’art. 14 del D.Lgs. 472/1997.

• Art. 83 del D.P.R. 917/1986

  La disposizione è indicata dalla ricorrente come norma violata, ma la Corte non ne offre una specifica interpretazione; il ricorso è deciso sulla base della disciplina della responsabilità del cessionario e della frode ai crediti tributari.

• Art. 324 c.p.c.

  La Corte respinge l’eccezione di giudicato esterno perché le decisioni invocate riguardavano operazioni differenti e non era provata la loro definitività.

• Art. 2909 c.c.

  La norma è invocata dalla ricorrente in relazione al giudicato interno e al raddoppio dei termini; la Corte respinge la censura sul raddoppio, ma non formula una distinta interpretazione dell’articolo.

• Art. 112 c.p.c.

  Non vi è ultrapetizione quando il giudice richiama l’art. 9 del D.Lgs. 472/1997 solo in via ipotetica e senza attribuirgli contenuto decisorio autonomo: la decisione si fondava sulla responsabilità ex art. 14.

• Art. 57, comma 1, del D.Lgs. 546/1992

  Pertanto, non è ravvisabile alcuna violazione del divieto imposto dal primo comma dell'art. 57 del d.lgs. n. 546/1992.

  Non costituisce domanda o eccezione nuova in appello la qualificazione fraudolenta della cessione se tale contestazione era già contenuta nell’avviso di accertamento e poi ribadita negli atti difensivi.

• Art. 36 del D.Lgs. 546/1992

  La censura di difetto di motivazione è respinta perché la sentenza della CTR espone con chiarezza ed esaustività il percorso logico della decisione.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione è ridotto al minimo costituzionale: sono rilevanti solo anomalie radicali, come motivazione mancante o apparente, contrasto irriducibile o motivazione incomprensibile, non la mera insufficienza.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. 115/2002

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Nella cessione d’azienda, la responsabilità tributaria del cessionario dipende dalla natura dell’operazione: nelle cessioni ordinarie opera entro i limiti e con le garanzie stabiliti dall’art. 14; se la cessione è attuata in frode ai crediti tributari, tali limitazioni non si applicano.
• Il fatto che l’accertamento o la dichiarazione infedele siano successivi alla cessione non esclude di per sé la responsabilità: l’obbligazione tributaria sorge con il verificarsi del presupposto d’imposta, mentre dichiarazione e accertamento ne consentono la rilevazione e attuazione.
• Per il raddoppio dei termini di accertamento occorre verificare se, sulla base degli elementi disponibili, sussistesse l’obbligo di denuncia penale. Non è necessario che la denuncia sia stata effettivamente presentata e il giudice tributario non accerta la responsabilità penale.
• L’attestazione fiscale richiesta al cessionario non costituisce una protezione assoluta: attesta l’esistenza di contestazioni in corso o definite, ma non neutralizza la responsabilità prevista per le cessioni in frode.
• Per invocare il giudicato esterno occorre dimostrare sia l’identità della questione decisiva, sia la definitività della pronuncia; la sola comunanza dell’attività di verifica o della fonte investigativa non basta.
• In appello non vi è domanda nuova se l’Ufficio si limita a sviluppare una qualificazione già chiaramente formulata nell’avviso di accertamento.
• In Cassazione il vizio di motivazione non coincide con una motivazione ritenuta insufficiente dalla parte: deve trattarsi di una carenza radicale riconoscibile dal testo della sentenza.