Cassazione Civile, Ordinanza n. 21353/2021 del 26/07/2021

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale per l'anno d'imposta 2005, l'Ufficio notificò alla società un avviso di accertamento recuperando a tassazione costi ritenuti non di competenza e sopravvenienze passive ritenute indeducibili, con maggiori IRES e IRAP. La controversia riguardava in particolare la deducibilità delle quote di un debito da rivalsa di portafoglio e di una sopravvenienza passiva: secondo l'Ufficio tali componenti negativi erano già certi e determinabili sin dal 2001 e dovevano quindi essere dedotti per quote negli esercizi 2001-2003, non potendo essere portati integralmente nel 2005; la società sosteneva invece che la quantificazione e definizione definitiva dei rapporti con le compagnie mandanti si fossero compiute solo nel 2005, dopo anni di conflittualità, accordi intermedi e successiva transazione. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia dedusse: 1) violazione degli artt. 324 c.p.c. e 2909 c.c. per asserita formazione di giudicato interno sulla certezza del debito sin dal 2001; 2) violazione dell'art. 115 c.p.c. per non avere la CTR valorizzato fatti non contestati; 3) violazione degli artt. 108, comma 3, e 109, comma 1, TUIR, nonché degli artt. 2423-bis e 2424-bis c.c., per erronea applicazione delle regole di imputazione per competenza e deducibilità dei costi pluriennali.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché il passaggio della sentenza di primo grado invocato dall'Ufficio costituiva solo una premessa argomentativa priva di autonoma decisorietà, quindi non idonea a formare giudicato interno; ha inoltre osservato che la contribuente, in appello, aveva riproposto le questioni controverse, riaprendo la cognizione sull'intera statuizione. Ha dichiarato inammissibile il secondo motivo perché il principio di non contestazione rileva nella fase di primo grado e deve essere specificamente allegato e dimostrato con riguardo agli atti difensivi, mentre nel caso di specie il motivo era costruito in modo non coerente con tale disciplina. Ha rigettato anche il terzo motivo, affermando che la rivalsa di portafoglio non è espressamente disciplinata, ma può essere trattata come costo pluriennale deducibile in quote; tuttavia, nel caso concreto, la Corte ha condiviso la valutazione della CTR secondo cui gli eventi oggettivi sopravvenuti e le continue rinegoziazioni avevano reso certa l'esistenza e determinabile in modo obiettivo l'ammontare del costo solo nel 2005, sicché la deduzione in quell'anno era corretta. Il ricorso incidentale condizionato della società è stato dichiarato inammissibile per essere rimasto assorbito dal rigetto del principale. Le spese sono state poste a carico dell'Agenzia delle entrate.

Norme richiamate

• art. 324 c.p.c.

  Il richiamo al giudicato interno è infondato quando si pretende di attribuire autonomia decisoria a meri passaggi motivazionali privi di autonoma statuizione.

• art. 2909 c.c.

  Il giudicato sostanziale opera solo sui capi autonomi della decisione, non sulle semplici premesse argomentative.

• art. 115 c.p.c.

  La non contestazione rileva nei limiti del primo grado e richiede una specifica allegazione degli atti processuali da cui essa risulti.

• art. 108, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986

  Le spese relative a più esercizi sono deducibili nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio; la rivalsa di portafoglio può essere ricondotta a tale disciplina senza necessità di una specifica norma nominata in sentenza.

• art. 109, comma 1, d.P.R. n. 917 del 1986

  I costi concorrono alla formazione del reddito nell'esercizio in cui ne sia certa l'esistenza e determinabile obiettivamente l'ammontare.

• art. 2423-bis c.c.

  Il principio di competenza civilistico è richiamato come criterio di imputazione temporale dei costi.

• art. 2424-bis c.c.

  È richiamato per la collocazione in bilancio delle poste patrimoniali e per l'inquadramento della rivalsa di portafoglio tra immobilizzazioni immateriali.

• art. 103, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986

  È menzionato in via comparativa per l'ammortamento dell'avviamento e delle immobilizzazioni immateriali.

• art. 103, comma 2, d.P.R. n. 917 del 1986

  È richiamato quale possibile disciplina analoga delle quote di ammortamento di diritti iscritti nell'attivo.

• art. 13-bis d.l. 30 dicembre 2016, n. 244, conv. in L. 27 febbraio 2017, n. 19

  È citato solo per segnalare l'attuale formulazione dell'art. 108 TUIR, che continua a prevedere la deducibilità per quote delle spese relative a più esercizi.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  La Corte esclude la sua applicazione perché la parte soccombente è un'amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura dello Stato.

Massime di principio

• Il giudicato interno si forma solo sui capi autonomi della sentenza, ossia su statuizioni dotate di propria individualità decisoria; non si forma su singole affermazioni motivazionali o su premesse fattuali che servono solo a sorreggere la decisione.
• Ai fini della non contestazione, il rilievo processuale dei fatti non contestati va valutato con riferimento al giudizio di primo grado e agli atti difensivi concretamente depositati; in cassazione il motivo deve indicare specificamente quali allegazioni avversarie siano rimaste incontestate.
• In tema di competenza temporale dei costi, il principio di cui all'art. 109 TUIR impone di imputare il componente negativo all'esercizio in cui l'esistenza del costo sia certa e il suo ammontare sia obiettivamente determinabile; se tale certezza interviene solo a seguito di eventi sopravvenuti e di una definizione transattiva, la deduzione può essere legittimamente collocata in quell'esercizio.
• Le spese relative a più esercizi possono essere dedotte per quote costanti secondo la durata del rapporto o secondo il criterio di imputazione temporalmente corretto, senza che sia necessaria una qualificazione rigida del costo in una specifica categoria civilistica quando la disciplina fiscale consenta già la deduzione pluriennale.
• In presenza di una fattispecie economico-contrattuale caratterizzata da successive rinegoziazioni, eventi oggettivi e definizione finale solo in epoca successiva, la certezza del costo non può essere desunta in modo astratto dalla sola originaria quantificazione formale, ma va verificata nella concreta evoluzione del rapporto.

Come è indicizzato