Sentenza del 13/07/2021 n. 19870 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva rettificato la dichiarazione 2004 di G. Partners disconoscendo la deducibilità di ingenti costi (circa Euro 36.242.753,57) relativi a operazioni con imprese domiciliate in Stati a fiscalità privilegiata (black-list) e la deducibilità di costi per Euro 316.861,65 ritenuti non di competenza dell'esercizio. In primo grado la CTP aveva in parte accolto il ricorso della contribuente; la CTR invece aveva accolto l'appello dell'Agenzia e rigettato quello della società, ritenendo che la documentazione prodotta non provasse né l'effettivo svolgimento di attività commerciale prevalente da parte dei soggetti esteri né l'esistenza di un effettivo interesse economico delle operazioni. G. Partners ha impugnato in Cassazione, deducendo (tra l'altro) errori di interpretazione della norma fiscale (art. 110 TUIR comma 11), difetti di motivazione, omessa pronuncia su specifici motivi di appello e vizi di notifica.

La decisione

La Corte di cassazione ha riunito i ricorsi e, con esame motivato, ha: accolto più motivi (in particolare quelli che censuravano l'errata interpretazione del requisito dell'"effettivo interesse economico", la mancata valutazione delle modalità di acquisto tramite mediatori e la motivazione apparente della CTR circa l'attività prevalente delle controparti estere) e ha rilevato l'omessa pronuncia della CTR su specifici motivi di appello. Per questi profili le sentenze della CTR sono state cassate e le cause rinviate alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione per riesame e per decidere anche sulle spese del giudizio di cassazione. Altre censure (relative a vizi di notifica, contumacia, questioni estranee o costituzionali) sono state invece rigettate o dichiarate inammissibili.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 110, commi 10 e 11

  "Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori ... aventi regimi fiscali privilegiati"; il comma 11 prevedeva esimenti alternative: prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva ovvero che le operazioni rispondono ad un effettivo interesse economico e hanno avuto concreta esecuzione.

  La norma introduce una presunzione legale relativa di indeducibilità per operazioni con soggetti in black-list; il contribuente può superarla provando alternativamente l'attività commerciale prevalente della controparte estera o che l'operazione rispondeva a un effettivo interesse economico (valutato con riferimento alle condizioni e circostanze concrete dell'operazione, e non richiedendo la prova ex post di un maggior utile).

• Decreto Ministeriale 23 gennaio 2002 e Decreto Ministeriale 27 dicembre 2002

  Individuano, ratione temporis, gli Stati/territori 'black-list' ai fini dell'applicazione dell'art. 110 TUIR; il controllo deve considerare la lista vigente nel periodo rilevante per le operazioni impugnate.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - artt. 16, 20 e 53

  Regolano modalità processuali nel contenzioso tributario, comprese le notificazioni degli atti; la giurisprudenza riconosce l'uso dei messi comunali o messi autorizzati per la notificazione degli atti dell'Amministrazione, anche del ricorso in appello.

• Codice di procedura civile - art. 274 c.p.c.

  Consente la riunione di procedimenti connessi; la Corte ha disposto la riunione dei ricorsi per ragioni di economia e uniformità di giudizio in sede di legittimità.

• Codice di procedura civile - art. 112 c.p.c.

  Obbliga il giudice a decidere su tutte le questioni dedotte: l'omessa pronuncia su motivi d'appello costituisce vizio che può determinare cassazione e rinvio.

• Codice di procedura civile - art. 160 c.p.c.

  Regole sulla notifica degli atti; la Corte ha richiamato il principio che la validità della notificazione va valutata nel suo insieme e non solo dalla relazione formale, evitando nullità se il contesto chiarisce il destinatario.

• Codice civile - art. 2712 c.c.

  Norma sulla conformità delle copie agli originali; la Cassazione ha ritenuto inammissibile il motivo che si fondava su contestazioni non coerenti con quanto effettivamente deciso dalla CTR.

• Costituzione - art. 24

  Rilevanza del diritto di difesa e partecipazione dell'appellato all'udienza; la Corte ha ammesso la costituzione in udienza dell'Amministrazione come valida partecipazione al giudizio.

Massime di principio

• Il regime di indeducibilità su operazioni con controparti domiciliate in 'black-list' è una presunzione relativa: il contribuente può superarla provando alternativamente che la controparte estera svolge prevalentemente un'attività commerciale effettiva oppure che l'operazione risponde a un effettivo interesse economico e ha avuto concreta esecuzione.
• La prova dell'"effettivo interesse economico" non richiede dimostrare ex post che l'operazione abbia prodotto un risultato economico migliore rispetto a fornitori non black-list; va invece valutata considerando tutte le condizioni e circostanze concrete (prezzo, costi accessori, tempi di consegna, vincoli organizzativi, affidabilità e disponibilità del prodotto, modalità operative come l'uso di mediatori, esigenze logistiche etc.).
• La documentazione probatoria deve essere specifica e pertinente rispetto a ciascun fornitore estero: documenti generici del gruppo o stampe da siti web possono essere insufficienti se non collegati con chiara evidenza all'effettiva attività commerciale prevalente del singolo soggetto estero.
• Il giudice d'appello ha l'obbligo di pronunciare su tutti i motivi proposti: l'omessa pronuncia su specifici profili rilevanti è vizio idoneo a determinare cassazione e rinvio.
• In tema di notificazioni processuali dell'Amministrazione finanziaria, è consolidato che messi autorizzati possono effettuare le notifiche (anche del ricorso in appello) e che l'invalidità della notificazione deve emergere dall'intero atto e non solo da improprietà formali nella relata.
• Le modalità operative dell'impresa (es. ricorso a mediatori per l'approvvigionamento) costituiscono elemento rilevante nella valutazione dell'effettivo interesse economico e devono essere esaminate e valorizzate dal giudice.
• Se la motivazione della decisione è meramente assertiva o globale rispetto alla documentazione prodotta, senza spiegare il ragionamento per singoli elementi probatori, sussiste motivazione apparente che comporta annullamento.