Cassazione Civile, Ordinanza n. 26694/2023 del 18/09/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per IRES, IVA e IRAP relative all’anno d’imposta 2008, con recupero a tassazione di costi di manodopera ritenuti indeducibili. Secondo l’Ufficio, la società aveva assunto personale proveniente dalle liste di mobilità in violazione della disciplina speciale, con condotte che integravano una truffa aggravata ai danni dell’INPS e falsità ideologica; di conseguenza, i costi sostenuti per tale personale sarebbero stati direttamente collegati a un’attività penalmente rilevante e quindi indeducibili ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993. La CTR aveva invece ritenuto deducibili i costi, valorizzando la circostanza che si trattasse di prestazioni lavorative effettive, certe, inerenti e correttamente contabilizzate, e che la norma sulla indeducibilità dei costi da attività illecite non potesse applicarsi a costi riferiti a lavoro lecito. Con il ricorso per cassazione l’Agenzia deduceva violazione e falsa applicazione dell’art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993, in relazione all’art. 8, comma 4-bis, l. n. 223/1991 e agli artt. 640, comma 2, n. 1 e 483 c.p., sostenendo che la CTR non aveva riconosciuto l’indeducibilità di costi direttamente connessi a una condotta fraudolenta per la quale pendeva giudizio penale.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate. Ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione di Lecce, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. La Corte ha ritenuto erronea la motivazione della CTR, perché fondata solo sulla liceità formale del lavoro svolto, senza verificare se il costo della manodopera fosse strutturalmente e funzionalmente collegato alla commissione del reato di truffa ai danni dell’INPS. Ha ribadito che, quando i costi sono direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi, la deducibilità è esclusa anche se si tratta di prestazioni realmente rese e contabilizzate, ove esse siano inerenti a un più ampio disegno delittuoso dell’impresa.

Norme richiamate

• art. 14, comma 4-bis, l. 24 dicembre 1993, n. 537

  "non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo"

  La norma, come modificata dal d.l. n. 16/2012, ha efficacia retroattiva in bonam partem e rende indeducibili i costi direttamente strumentali alla commissione di delitti non colposi; non rileva solo l’uso immediato del costo, ma anche il suo nesso funzionale con un’attività delittuosa più ampia.

• art. 8, comma 4-bis, l. 23 luglio 1991, n. 223

  È richiamato come disciplina del collocamento in mobilità e del contesto normativo delle assunzioni del personale da liste di mobilità, rilevante ai fini della contestata irregolarità delle assunzioni.

• art. 640, comma 2, n. 1 c.p.

  È evocato quale reato presupposto o condotta penalmente rilevante, in particolare la truffa aggravata ai danni dell’INPS.

• art. 483 c.p.

  È richiamato in relazione alla prospettata falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico, quale ulteriore profilo penalmente rilevante della condotta contestata.

• art. 360, n. 3 c.p.c.

  È indicato come parametro del motivo di ricorso per violazione o falsa applicazione di legge.

• art. 424 c.p.p.

  È richiamato nel testo della norma come riferimento al decreto che dispone il giudizio.

• art. 425 c.p.p.

  È richiamato nel testo della norma come riferimento alla sentenza di non luogo a procedere.

• art. 157 c.p.

  È richiamato nel testo della norma come causa di estinzione del reato.

Massime di principio

• Ai fini dell’indeducibilità dei costi ex art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993, non basta che il costo sia reale, certo, inerente e contabilizzato: occorre verificare se esso sia direttamente utilizzato per il compimento di un delitto non colposo o comunque funzionalmente inserito in un’attività delittuosa.
• La deducibilità di costi relativi a prestazioni effettivamente eseguite è esclusa quando tali costi siano strutturalmente collegati alla realizzazione del reato e costituiscano il prezzo o il mezzo di attuazione dell’illecito, anche se il bene o il servizio in sé non è intrinsecamente illecito.
• In presenza di una notizia di reato, il giudice tributario deve accertare il nesso strutturale-funzionale tra il costo e la condotta penalmente rilevante, non potendo limitarsi a constatare la liceità formale dell’attività lavorativa o la regolare iscrizione contabile del costo.
• L’esercizio dell’azione penale è sufficiente, ai fini della disciplina richiamata, a radicare il limite alla deducibilità dei costi direttamente utilizzati per il compimento del delitto non colposo.

Come è indicizzato