Cassazione Civile, Ordinanza n. 28262/2021 del 15/10/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Amministrazione finanziaria, per l'anno 2013, ha richiesto imposte di registro, ipotecaria e catastale in relazione a un contratto stipulato tra la società contribuente e Terna - Rete Elettrica Nazionale S.p.A., formalmente qualificato come affitto di terreno destinato alla costruzione e gestione di un impianto fotovoltaico. L'Ufficio ha riqualificato l'atto come concessione di diritto reale di superficie, sostenendo che varie clausole (manutenzione degli impianti, custodia del terreno, devoluzione/trasferimento delle opere alla scadenza, canone e altre pattuizioni) fossero incompatibili con una semplice locazione e indicative della costituzione di uno jus aedificandi. La CTR ha invece confermato l'annullamento dell'atto, ritenendo che, interpretato nel suo complesso, il contratto avesse natura di affitto/locazione ad effetti obbligatori, espressione dell'autonomia privata, e non di diritto reale di superficie. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione denunciando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, e degli artt. 952, 953 e 1615 c.c., lamentando che la CTR avesse erroneamente qualificato il negozio come locazione e non come concessione di superficie. La società ha resistito e ha proposto ricorso incidentale deducendo vizio di motivazione dell'avviso ai sensi dell'art. 52, comma 2-bis, d.P.R. n. 131 del 1986.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo infondata la censura sulla qualificazione del contratto: ha affermato che la CTR aveva correttamente svolto l'interpretazione dell'atto secondo i canoni degli artt. 1362 ss. c.c. e aveva congruamente escluso che le clausole valorizzate dall'Ufficio dimostrassero la costituzione di un diritto reale di superficie. Ha dichiarato inammissibile il ricorso incidentale della società, ritenendo assorbito il relativo esame e comunque carente l'interesse alla sua proposizione, poiché la soccombenza sul ricorso principale non attribuiva utilità a una mera modifica della motivazione. Le spese sono state compensate per l'assenza di un orientamento giurisprudenziale consolidato; è stato inoltre dato atto dell'obbligo di versamento dell'ulteriore contributo unificato a carico del ricorrente incidentale, se dovuto.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  In materia di imposta di registro, consente la qualificazione oggettiva dell'atto secondo la sua intrinseca natura e gli effetti giuridici prodotti; non impone di aderire alla qualificazione data dalle parti, ma nemmeno consente di travalicare lo schema negoziale tipico senza prova di un disegno elusivo e delle relative modalità di manipolazione.

• art. 952 c.c.

  È richiamato per distinguere il diritto di superficie dalla mera concessione ad aedificandum e per chiarire che la costituzione di un diritto reale richiede una volontà negoziale univoca e una disciplina compatibile con la tipicità del diritto reale.

• art. 953 c.c.

  Richiamato nel motivo dell'Agenzia in combinazione con le norme sul diritto di superficie, come parametro della disciplina del diritto reale contestato.

• art. 1615 c.c.

  Richiamato nel motivo dell'Agenzia come norma pertinente alla qualificazione del rapporto come affitto/locazione.

• art. 1322 c.c.

  È utilizzato per affermare che l'autonomia privata può dar vita a contratti atipici ad effetti obbligatori, diversi dal modello reale della superficie.

• artt. 1362 ss. c.c.

  Costituiscono i canoni ermeneutici che il giudice di merito deve applicare per interpretare il contratto nella sua interezza e ricostruire la comune intenzione delle parti.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Costituisce il parametro formale dei motivi di ricorso per cassazione relativi a violazione e falsa applicazione di legge.

• art. 52, comma 2-bis, d.P.R. n. 131 del 1986

  Invocato dalla società per sostenere l'insufficienza della motivazione dell'avviso di liquidazione; la censura è stata ritenuta assorbita/inammissibile nel quadro dell'esito del giudizio.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  È richiamato per dare atto dei presupposti dell'ulteriore contributo unificato in caso di rigetto/inammissibilità del ricorso.

• art. 10-bis L. n. 212 del 2000

  È richiamato per distinguere l'art. 20 TUR dall'abuso del diritto: l'art. 20 non è norma di recupero di imposte eluse e non presuppone la mancanza di causa economica tipica dell'abuso.

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, la qualificazione dell'atto va compiuta avendo riguardo alla sua intrinseca natura e agli effetti giuridici oggettivamente prodotti, senza arrestarsi al nomen iuris attribuito dalle parti.
• Il giudice tributario, quando interpreta l'atto ai fini fiscali, deve esaminare tutte le clausole rilevanti e motivare specificamente sulla non decisività delle deduzioni difensive e della documentazione prodotta.
• La riqualificazione di un negozio come diritto reale di superficie richiede una lettura complessiva del titolo negoziale e, in particolare, della disciplina della sorte delle opere alla cessazione del rapporto; non ogni pattuizione relativa a costruzioni o impianti comporta automaticamente la costituzione di un diritto reale.
• La distinzione tra diritto reale di superficie e diritto personale di godimento dipende dall'ampiezza e tipicità del primo, rispetto alla maggiore duttilità del secondo, che può essere plasmato dall'autonomia contrattuale anche con clausole derogatorie del regime ordinario.
• Nel ricorso per cassazione la censura di violazione delle norme sull'interpretazione contrattuale non può risolversi nella mera contrapposizione tra lettura proposta dal ricorrente e quella accolta dal giudice di merito; occorre indicare puntualmente le regole ermeneutiche violate e il modo in cui il giudice se ne sarebbe discostato.
• L'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 non è strumento per recuperare imposte asseritamente 'eluse' in assenza di abuso del diritto, ma regola di qualificazione dell'atto in base alla sua portata effettiva.

Come è indicizzato