Cassazione Civile, Ordinanza n. 38677/2021 del 06/12/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Ufficio, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, ha riqualificato un contratto formalmente qualificato come affitto di un compendio immobiliare, stipulato per l'installazione di un impianto fotovoltaico, ritenendolo invece concessione di diritto reale di superficie. La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso della contribuente e la Commissione tributaria regionale ha confermato, qualificando l'atto come contratto atipico ad effetti obbligatori, valorizzando varie clausole: recesso unilaterale della concedente, necessità del suo consenso per la cessione, approvazione preventiva del progetto e delle varianti, canone mensile, risoluzione per inadempimento, e ritenendo non decisivi lo ius aedificandi e il trasferimento finale degli impianti. In cassazione l'Agenzia deduceva violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e di norme del codice civile sulla superficie, sulla locazione e sull'autonomia contrattuale, sostenendo che le pattuizioni mostrassero la sostanza reale dell'operazione, cioè la concessione del diritto di superficie con trasformazione del bene e acquisizione finale dei manufatti da parte del proprietario del suolo.

La decisione

La Corte ha ritenuto il motivo inammissibile e comunque infondato. Ha affermato che, in tema di imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 consente di qualificare l'atto in base alla sua intrinseca natura e agli effetti giuridici desumibili dal testo negoziale, ma non autorizza a recuperare finalità antielusive mediante elementi extratestuali o a riqualificare l'atto secondo una funzione economica diversa da quella emergente dalle clausole. Ha inoltre ribadito che la qualificazione tra superficie e contratto ad effetti obbligatori è un accertamento di fatto rimesso al giudice di merito, sindacabile solo per violazione dei canoni ermeneutici; nel caso concreto la censura dell'Ufficio si limitava a contrapporre una diversa interpretazione senza indicare specificamente quali canoni fossero stati violati e senza trascrivere integralmente le clausole rilevanti. Il ricorso è stato quindi rigettato; le spese di legittimità sono state compensate per la recente evoluzione giurisprudenziale e per le pronunce costituzionali sopravvenute richiamate in motivazione.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  La norma impone la qualificazione dell'atto presentato alla registrazione in base alla sua intrinseca natura e ai suoi effetti giuridici desumibili dal testo, senza valorizzare elementi extratestuali o atti collegati privi di nesso testuale; non ha funzione antielusiva generale.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il vizio dedotto per violazione e falsa applicazione di legge, ma la censura è stata ritenuta inammissibile perché risolta in una mera diversa lettura del contratto.

• art. 952 c.c.

  Richiamato per il diritto di superficie; la Corte ribadisce che la qualificazione come superficie richiede elementi negoziali univoci, non essendo sufficiente la sola previsione di edificazione e acquisizione finale dei manufatti.

• art. 953 c.c.

  Richiamato per l'accessione delle costruzioni al suolo alla scadenza del diritto di superficie.

• art. 1322 c.c.

  L'autonomia contrattuale consente alle parti di perseguire interessi analoghi mediante contratti ad effetti reali o obbligatori, anche atipici, purché meritevoli di tutela.

• art. 1571 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente per la nozione di locazione/affitto, ma la Corte evidenzia che la sussunzione dipende dal complesso delle clausole.

• art. 1576 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente tra le norme invocate sulla locazione; non assume rilievo autonomo decisivo nella motivazione.

• art. 1587 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente per gli obblighi del conduttore; la Corte osserva che la controversia riguarda la qualificazione complessiva dell'assetto negoziale.

• art. 1590 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente con riguardo alla restituzione e rimozione delle addizioni nella locazione.

• art. 1615 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente per gli effetti del godimento e della gestione in rapporto di locazione/affitto.

• artt. 1362 e ss. c.c.

  I canoni ermeneutici contrattuali sono il parametro del sindacato di legittimità sulla qualificazione del negozio; il ricorrente deve indicare specificamente quali siano stati violati e in che modo.

• art. 380-bis c.p.c.

  Richiamato quanto al procedimento camerale non partecipato.

• art. 10-bis L. n. 212 del 2000

  Richiamato per chiarire che l'eventuale repressione di condotte elusive passa per la disciplina dell'abuso del diritto, non per l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986.

• d.lgs. n. 128 del 2015

  Indicato come fonte introduttiva dell'art. 10-bis nello statuto del contribuente.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 impone di qualificare l'atto in base alla sua intrinseca natura e agli effetti giuridici emergenti dal testo negoziale, non alla mera funzione economica dell'operazione né a elementi extratestuali o ad atti collegati privi di nesso testuale.
• L'art. 20 non svolge una funzione antielusiva generale: se l'Amministrazione intende contestare un abuso del diritto, deve utilizzare gli strumenti specificamente previsti e rispettare le relative garanzie procedimentali.
• La distinzione tra diritto reale di superficie e contratto ad effetti obbligatori deriva da un accertamento di fatto e dall'interpretazione complessiva delle clausole; non basta isolare singole pattuizioni, come lo ius aedificandi o il trasferimento finale dei manufatti.
• In sede di legittimità, la censura sulla qualificazione del contratto è ammissibile solo se denuncia specificamente la violazione dei canoni legali di interpretazione; non è sufficiente contrapporre una lettura alternativa degli stessi elementi di fatto.
• Il ricorrente per cassazione, quando lamenta un'erronea interpretazione negoziale, deve trascrivere integralmente le clausole rilevanti e indicare puntualmente in che modo il giudice di merito si sia discostato dagli artt. 1362 e ss. c.c.

Come è indicizzato