Sentenza del 21/07/2025 n. 20418 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva chiesto il rimborso di 214.083 euro di IVA relativa a una cessione in permuta, con atto del 13 giugno 2018, di un immobile costruito da oltre cinque anni. Non avendo esercitato nel rogito l’opzione per l’imponibilità, la cessione era esente ai sensi dell’art. 10, primo comma, n. 8-bis, del D.P.R. 633/1972; l’Agenzia negò il rimborso, ritenendo non occasionale l’operazione e applicando il pro rata. Dopo il primo diniego del 14 maggio 2019, la società integrò il rogito il 5 agosto 2019, esercitando l’opzione, e presentò una dichiarazione IVA integrativa l’8 agosto 2019; l’Agenzia respinse nuovamente il rimborso l’11 febbraio 2020. La società ha contestato in cassazione la possibilità di rettificare il rogito secondo la legge notarile, l’interpretazione delle norme sull’opzione e sulle dichiarazioni integrative, l’omessa decisione sulla domanda subordinata per 51.000 euro e la motivazione apparente.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha respinto il primo e il secondo motivo: la disciplina notarile consente rettifiche materiali, ma non rende fiscalmente emendabile una scelta negoziale, e l’opzione per l’imponibilità doveva essere esercitata nel rogito originario. La successiva integrazione, intervenuta dopo la notifica del primo diniego, non ha effetto fiscale; inoltre non è stato dimostrato un errore essenziale e riconoscibile ai sensi dell’art. 1428 c.c. Il terzo motivo, relativo alla domanda subordinata per 51.000 euro, è stato dichiarato inammissibile perché la domanda non era stata reiterata in appello né erano stati riproposti gli elementi di fatto necessari; per le stesse ragioni è stato dichiarato inammissibile il quarto motivo sulla motivazione apparente. Resta quindi ferma la decisione d’appello che aveva confermato il diniego del rimborso. Nessuna statuizione sulle spese di cassazione, poiché l’Agenzia non ha svolto attività difensiva; dichiarati sussistenti i presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 10, primo comma, n. 8-bis, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Trattavasi infatti di immobile, dalla stessa società realizzato oltre cinque anni prima, così che ex art. 10 , n. 8-bis, D.P.R. n. 633 del 1972 , quella operazione era da considerarsi esente da imposta, salvo l'espresso esercizio della opzione per l'imposizione.

  La cessione di un immobile costruito da oltre cinque anni è esente da IVA, salvo che il cedente eserciti espressamente l’opzione per l’imponibilità.

• Artt. 19 e 19-bis, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Con atto di diniego del 14.05.2019 l'Agenzia delle entrate negò il rimborso, disconoscendo l'occasionalità ed applicando il regime del pro rata, ex artt. 19 e 19 bis della medesima disciplina.

  Nel caso concreto l’Agenzia ha applicato il pro rata, negando che la cessione fosse occasionale; la decisione di cassazione non sviluppa ulteriormente l’interpretazione di queste disposizioni.

• Art. 59-bis della legge 16 febbraio 1913, n. 89 (legge notarile)

  La censura non coglie nel segno perché, a parte che la stessa disciplina notarile, nel disciplinare le ipotesi di rettifica dei negozi, fa salvi i diritti dei terzi e comunque riguarda i soli errori od omissioni materiali relativi a dati preesistenti alla sua redazione, non tiene conto dei limiti della emendabilità delle dichiarazioni.

  La rettifica notarile è circoscritta agli errori o alle omissioni materiali riferiti a dati già esistenti e non consente, di per sé, di modificare retroattivamente una scelta negoziale con effetti fiscali.

• Art. 8, comma 6-bis, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  La norma, infatti, al pari di altre novità introdotte nella disciplina, ad esempio in tema di imposte sui redditi ed Irap con la modifica apportata all' art. 2 , commi 8 e 8-bis, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (dal D.L. 30 dicembre 2016, n. 244 convertito con modificazioni in L. 27 febbraio del 2017, n. 19), non supera il principio affermato dalle sezioni unite di questa Corte (13378/2016, cit.), che limita tale facoltà solo al caso di emenda di dichiarazioni di scienza e non di volontà.

  La dichiarazione IVA integrativa può correggere errori e omissioni dichiarativi, ma non permette di modificare una manifestazione di volontà negoziale, quale l’opzione per l’imponibilità.

• Art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  Quindi, il principio di generale emendabilità delle dichiarazioni dei redditi (già affermato in Sez. U, 25 ottobre 2002, n. 15063), come ulteriormente chiarito dalla successiva giurisprudenza (Sez. U, 13378 del 2016 cit.), muove dalla considerazione della dichiarazione dei redditi come atto non negoziale e non dispositivo, recante una mera esternazione di scienza e di giudizio, non invocabile nel diverso campo delle dichiarazioni aventi contenuto e valore negoziale, in relazione alle quali eventuali errori della volontà espressa dal contribuente assumono rilevanza soltanto ove sussistano i requisiti di essenzialità e riconoscibilità ex art. 1428 c.c.

  Le dichiarazioni integrative correggono dichiarazioni di scienza, entro i limiti di legge, ma non consentono di ritrattare scelte negoziali; per queste ultime l’errore rileva solo se essenziale e riconoscibile.

• Art. 1428 c.c.

  Non emerge peraltro nessun errore, rilevante e riconoscibile ex art. 1428 c.c., della volontà espressa dal contribuente, che nella dichiarazione Iva aveva appostato l'operazione tra quelle occasionali, laddove quella vendita non poteva di certo trovare alveo in quella categoria.

  L’errore nella manifestazione di volontà negoziale può incidere sulla scelta solo se presenta i requisiti di rilevanza, essenzialità e riconoscibilità; nella vicenda tali requisiti non sono stati ravvisati.

• Art. 112 c.p.c.

  La censura è inammissibile perché la contribuente ha azionato la domanda subordinata in primo grado, ma non l'ha reiterata in sede d'appello, e ciò, nonostante fosse stata la stessa Agenzia appellante, nell'ipotesi di reiterazione della suddetta domanda, ad opporvisi anche in sede d'appello.

  La domanda subordinata proposta in primo grado deve essere riproposta in appello se la parte intende mantenerla; in mancanza, non è censurabile in cassazione l’omessa pronuncia su di essa.

• Art. 36, comma 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e art. 132, n. 4, c.p.c.

  Per le medesime ragioni con cui si è riscontrata l'inammissibilità del terzo motivo è parimenti inammissibile il quarto.

  La doglianza di motivazione apparente, fondata sulla mancata decisione sulla domanda subordinata non reiterata in appello, è inammissibile per le stesse ragioni processuali.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo articolo 13, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, il giudice dà atto dei presupposti processuali per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Quando la legge subordina un regime fiscale a un’opzione espressa nell’atto negoziale, l’opzione omessa non è normalmente recuperabile con una dichiarazione integrativa successiva: la dichiarazione integrativa corregge errori dichiarativi, non sostituisce una scelta negoziale.
• La possibilità di rettificare un atto notarile per errori o omissioni materiali non comporta automaticamente che la rettifica produca effetti fiscali retroattivi, soprattutto se modifica una scelta volontaria e non un dato materiale preesistente.
• Per contestare una scelta negoziale come viziata da errore occorre dimostrare i requisiti previsti dall’art. 1428 c.c.; la mera successiva consapevolezza delle conseguenze fiscali o il ripensamento non bastano.
• Una domanda subordinata proposta in primo grado deve essere espressamente mantenuta in appello e sostenuta con i relativi elementi di fatto; altrimenti può risultare inammissibile una successiva censura per omessa pronuncia.