Cassazione Civile, Ordinanza n. 23820/2024 del 04/09/2024

Esito

La controversia

Una associazione sportiva dilettantistica aveva impugnato una serie di avvisi di accertamento relativi ad annualità comprese tra il 2006 e il 2009, emessi dall’Ufficio a seguito di accertamento induttivo per omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi. In primo grado i ricorsi erano stati rigettati; in appello la CTR aveva accolto il gravame del contribuente ritenendo che l’Amministrazione avesse illegittimamente omesso la preventiva redazione di un processo verbale di constatazione, con violazione del contraddittorio endoprocedimentale e invalidità derivata degli avvisi. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 115 e 116 c.p.c., sostenendo che la CTR aveva confuso l’accertamento fondato su accessi/ispezioni/verifiche nei locali del contribuente, per il quale può assumere rilievo il verbale conclusivo, con l’accertamento induttivo "a tavolino" basato su dati e elementi comunque raccolti dall’Ufficio, per il quale non sussiste un obbligo generale di PVC. La ricorrente ha evidenziato che, nel caso concreto, non vi erano stati accessi o verifiche nei locali dell’associazione e che la ricostruzione dei redditi era stata svolta anche mediante questionari rimasti senza risposta.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate. Ha ritenuto fondato il motivo, osservando che l’obbligo di redigere il processo verbale di constatazione presuppone l’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all’attività, mentre negli accertamenti "a tavolino" per imposte dirette, assoggettati alla sola disciplina nazionale, non esiste un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale. Ha inoltre richiamato il diverso regime dei tributi armonizzati, per i quali il contraddittorio è necessario anche nelle indagini a tavolino, ma la sua omissione rileva solo se il contribuente dimostri in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere, secondo la c.d. prova di resistenza. Poiché la CTR aveva annullato gli avvisi per la sola mancata redazione del PVC, senza verificare se ricorressero i presupposti dell’obbligo di redazione e senza indicare adeguatamente l’oggetto degli atti impositivi, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973

  Per gli accertamenti fondati su dati ed elementi comunque raccolti dall’Ufficio, non è richiesto, di per sé, il preventivo processo verbale di constatazione; l’obbligo di PVC è legato agli accessi, ispezioni e verifiche nei locali dell’attività.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dal ricorrente per sostenere che incombeva sul contribuente l’onere di dimostrare i presupposti dell’asserita invalidità e, nel regime dei tributi armonizzati, le difese concretamente pregiudicate dall’omesso contraddittorio.

• artt. 115 e 116 c.p.c.

  Richiamati per censurare la valutazione probatoria della CTR, ritenuta non corretta nella ricostruzione della natura dell’accertamento e dei relativi presupposti.

• art. 12 L. n. 212 del 2000

  Richiamato in contrapposizione alla fattispecie concreta: il verbale conclusivo è imposto nelle ipotesi di accessi, ispezioni e verifiche, non negli accertamenti meramente "a tavolino".

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale invocata come paradigma del vizio di violazione di legge dedotto in cassazione.

Massime di principio

• Nell’accertamento tributario fondato esclusivamente su attività istruttoria "a tavolino" relativa a imposte dirette, non sussiste un generale obbligo per l’Amministrazione di redigere un processo verbale di constatazione, salvo che siano stati eseguiti accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente.
• L’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale non può essere affermato in modo astratto e indistinto: occorre verificare la natura del tributo e il tipo di attività istruttoria svolta dall’Ufficio.
• Per i tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta invalidità dell’atto solo se il contribuente allega e dimostra concretamente le difese che avrebbe potuto svolgere, con applicazione della c.d. prova di resistenza.
• La nullità dell’avviso di accertamento non può essere ricavata dalla sola mancata formazione del PVC, se non si accerta previamente che ne ricorrevano i presupposti normativi.
• Il giudice di merito deve motivare distinguendo tra accertamenti da verifiche in loco e accertamenti basati su elementi già nella disponibilità dell’Ufficio, poiché i relativi requisiti procedimentali sono diversi.

Come è indicizzato