Cassazione Civile, Sentenza n. 34382/2024 del 24/12/2024

Esito

La controversia

contestazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta di registro emesso dall'Ufficio in relazione a una serie di atti (tra cui un atto di conferimento immobili registrato nel marzo 2002). L'Ufficio aveva ritenuto di poter ricostruire la sostanziale unitarietà negoziale degli atti (una cessione d'azienda a formazione progressiva) facendo riferimento ad elementi extratestuali e collegando più atti, procedendo quindi alla riliquidazione/rettifica dell'imposta per maggiori somme

La decisione

la Corte ha accolto il ricorso; ha ritenuto applicabile retroattivamente la nuova formulazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 (come modificato dall'art. 1, comma 87, legge n. 205/2017 e qualificato come interpretazione autentica dall'art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018), per cui l'imposta di registro si applica sulla base del contenuto intrinseco dell'atto presentato alla registrazione, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati salvo i casi espressamente disciplinati. Ne consegue che la ricostruzione operata dall'Ufficio (e successivamente avallata da giudici di merito) non era consentita. Inoltre, il termine di decadenza per la rettifica decorreva dalla data di registrazione dell'atto di conferimento (marzo 2002), rendendo l'avviso di liquidazione emesso nel settembre 2007 tardivo rispetto al termine triennale di cui all'art. 76, comma 2, d.P.R. n. 131/1986 (e tardivo anche con riferimento a ipotesi di sospensione biennale). Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata, il ricorso originario dei contribuenti è stato accolto e l'avviso di liquidazione annullato; la causa è decisa nel merito senza necessità di ulteriori accertamenti

Norme richiamate

• d.P.R. n. 131/1986, art. 20 (Testo unico imposta di registro)

  «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»

  la norma, nella versione novellata, impone che la qualificazione ai fini dell'imposta di registro si effettui solo in base al contenuto intrinseco dell'atto registrato, escludendo il ricorso a elementi extratestuali o ad atti collegati se privi di nesso testuale con l'atto stesso

• legge n. 205/2017, art. 1, comma 87

  ha modificato l'art. 20 del d.P.R. 131/1986 precisandone la valenza di criterio di qualificazione basata sull'atto scritto; il cambiamento è stato ritenuto idoneo a rimodulare l'ambito di applicazione dell'imposta

• legge n. 145/2018, art. 1, comma 1084

  ha riconosciuto carattere di interpretazione autentica alla novella del 2017 e ne ha previsto la retroattività, imponendo l'applicazione della nuova interpretazione anche a fattispecie anteriori quando i processi siano ancora pendenti

• d.P.R. n. 131/1986, art. 76, comma 2

  fissa il termine decadenziale triennale per la rettifica e la riliquidazione dell'imposta di registro; la Corte ha ritenuto che il termine decorra dalla data di registrazione dell'atto oggetto di rettifica

• legge n. 289/2002, art. 11, comma 1

  prevede una sospensione biennale in determinate ipotesi; la Corte ha comunque osservato che anche assumendo l'applicazione della sospensione biennale, l'avviso del 2007 sarebbe stato comunque tardivo

• legge n. 212/2000, art. 10-bis

  richiama la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale; la Corte sottolinea che un'applicazione antielusiva senza rispetto di tale garanzia sarebbe incoerente con il sistema e incompatibile con la possibilità di legittima pianificazione fiscale

• Corte Costituzionale, sent. n. 158/2020

  ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., con riguardo alla nuova formulazione dell'art. 20 e alla sua retroattività, considerando ragionevole e compatibile con la Costituzione l'interpretazione autentica

• Corte Costituzionale, sent. n. 39/2021

  ha ribadito la manifestata infondatezza della questione di legittimità relativa all'efficacia retroattiva della disposizione interpretativa, richiamando la giustificazione sistemica dell'intervento normativo

• Corte di Giustizia UE, causa C-250/2022 (Fallimento Villa di Campo S.r.l.)

  la Corte UE ha dichiarato la questione pregiudiziale manifestamente irricevibile per difetto di chiarezza nella esposizione del giudice nazionale, quindi non ha fornito risposta sul contrasto tra direttive IVA e la norma italiana che vieta l'uso di elementi extratestuali

• Orientamenti della giurisprudenza della Corte di Cassazione richiamati (es. Cass. n. 4315/2021, 4319/2021, 9065/2021, ecc.)

  la Suprema Corte ha costantemente interpretato la nuova versione dell'art. 20 nel senso dell'applicazione basata sull'intrinseco contenuto dell'atto, escludendo rilievo agli elementi extratestuali

Massime di principio

• La nuova formulazione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986, qualificata come interpretazione autentica e resa retroattiva, deve essere applicata anche a fatti intervenuti anteriormente se i giudizi sono ancora pendenti; dunque i giudici tributari devono utilizzare il contenuto testuale dell'atto come unico parametro di qualificazione fiscale, salvo espressa previsione normativa contraria
• L'Amministrazione finanziaria non può ricollegare o 'collegare' più atti tramite elementi extratestuali per ricostruire una diversa fattispecie negoziale (es. unitaria cessione d'azienda) se manca un nesso testuale tra gli atti; tentativi di ricostruzione basati su elementi esterni possono essere invalsi dalla giurisprudenza successiva
• Se la rettifica fiscale si fonda su una riqualificazione vietata dalla nuova normativa interpretativa, il calcolo della decorrenza della decadenza per la rettifica deve comunque riferirsi alla data di registrazione dell'atto originario; avvisi emessi oltre il termine decadenziale (di regola tre anni) sono annullabili
• Le interpretazioni autentiche di legge possono avere efficacia retroattiva quando il legislatore intende imporre un significato al testo precedente: nei procedimenti pendenti i giudici devono applicare tale significato, salvo conflitti di costituzionalità dichiarati
• L'Amministrazione, nell'esercizio di poteri antielusivi o di qualificazione, deve rispettare le garanzie procedimentali (contraddittorio endoprocedimentale ex art. 10-bis legge 212/2000) e non può aggirarle attraverso ricostruzioni extratestuali prive di previsione normativa
• In presenza di giurisprudenza anteriore basata su disciplina poi innovata da ius superveniens, l'efficacia vincolante di quella sentenza di cassazione con rinvio può venire meno se la disciplina è stata sostanzialmente modificata o abrogata