Cassazione Civile, Sentenza n. 20044/2022 del 21/06/2022

Esito

La controversia

Il contenzioso nasce da tre rilievi negli avvisi d'accertamento per il 2010: 1) indeducibilità del disavanzo da annullamento derivante dalla fusione per incorporazione di Basf Agro nella Basf Italia, poiché l'incorporante non aveva manifestato in dichiarazione l'opzione prevista dall'art. 6, comma 4, d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358 (in subordine l'Ufficio aveva anche dedotto la natura elusiva ai sensi dell'art. 37-bis DPR 600/1973); 2) analoga indeducibilità del disavanzo da annullamento connesso alla fusione di Basf Espansi per omissione dell'opzione in dichiarazione; 3) indeducibilità di costi ritenuti derivare da operazioni con imprese in Stati a fiscalità privilegiata (c.d. black list) ai sensi dell'art. 110, comma 10, D.P.R. 917/1986, al di fuori delle esimenti del comma 11. Questioni processuali connesse: discrepanza tra dichiarazione cartacea in possesso della società e dichiarazione telematica trasmessa, presunta anomalia di lettura del sistema informatico dell'Amministrazione e carenze motivazionali della CTR nel valutare tali profili.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia con riferimento a tutti e cinque i motivi nella misura ritenuta pertinente: - Sul primo rilievo (fusione Basf Agro) la Corte ha stabilito che la disposizione transitoria (art. 4, comma 1, lett. a), d.lgs. 344/2003) che mantiene in vita il comma 2 dell'art. 6 d.lgs. 358/1997 implica altresì la conservazione del comma 4 che disciplina le modalità di fruizione: pertanto per le fusioni deliberate entro il 30/4/2004 resta obbligatoria l'espressione dell'opzione nella dichiarazione dei redditi per ottenere il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori. - Sul secondo motivo la Corte ha ritenuto che la CTR abbia erroneamente dato prevalenza alla copia cartacea della dichiarazione rispetto al file telematico: la dichiarazione telematica ha carattere di atto unitario e il contribuente ha l'onere di provare, con rigore, la difformità e l'eventuale errore di trasmissione. - Terzo e quarto motivo: la CTR ha motivato in modo contraddittorio e incomprensibile l'assunto errore di lettura del sistema informatico; la motivazione è insufficiente e la sentenza va cassata e rinviata. - Quinto motivo: la CTR ha omesso di decidere espressamente sulla questione relativa alla deducibilità dei costi black list; questo vizio determina la cassazione anche in parte qua. Conseguentemente la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale per nuovo esame sulle questioni non decise o da riesaminare conformemente ai principi indicati dalla Cassazione.

Norme richiamate

• d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6, commi 2 e 4

  Il comma 2 prevede il regime agevolativo per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori derivanti da disavanzi da fusione; il comma 4 disciplina la modalità di fruizione imponendo l'espressione dell'opzione nella dichiarazione dei redditi e, per le fusioni deliberate entro il 30/4/2004, rimane applicabile in virtù della norma transitoria del d.lgs. 344/2003.

• d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 3, comma 2 e art. 4, comma 1, lett. a)

  La disposizione di novellazione ha abrogato l'art. 6 per le fusioni perfezionate dopo il 31/12/2003, ma la norma transitoria (art. 4, comma 1, lett. a) mantiene applicabile l'art. 6, comma 2, per le fusioni deliberate fino al 30/4/2004; la Corte interpreta che tale rinvio mantiene implicitamente anche le modalità procedurali del comma 4.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11

  Regolano la non deducibilità dei costi con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata e le esimenti; la questione relativa alla loro applicazione nel caso concreto non è stata decidenda dalla CTR ed è stata rinviata.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Previsione richiamata dall'Ufficio in subordine per contestare la natura elusiva dell'operazione di fusione (richiamo fatto per il primo rilievo).

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 3 e art. 9

  Disciplina la modalità di presentazione della dichiarazione per via telematica; la Corte conferma che la trasmissione telematica costituisce l'atto dichiarativo unitario e che il file trasmesso è quello determinante ai fini dell'opponibilità.

• Codice civile, artt. 1427 e 2697

  Art. 1427 sul vizio della volontà: la manifestazione di volontà (es. opzione fiscale) soggiace alle regole dei vizi della volontà; art. 2697 attribuisce l'onere della prova sulle deduzioni che impugnano l'atto dell'altra parte, quindi il contribuente è onerato di provare la difformità tra modello cartaceo e telematico.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Richiama l'obbligo del giudice di provvedere su tutte le questioni proposte; la mancata pronuncia sulla deducibilità dei costi black list integra omissione di decisione.

Massime di principio

• Per fusioni deliberate entro il 30/4/2004 si applica il regime transitorio che mantiene il beneficio dell'art. 6, comma 2, d.lgs. 358/1997; ma permane altresì l'obbligo procedurale di manifestare l'opzione in dichiarazione ai sensi del comma 4.
• La dichiarazione dei redditi trasmessa telematicamente costituisce l'atto originario e vincolante: la copia cartacea in possesso del contribuente non prevale salvo prova rigorosa e specifica dell'errore di trasmissione o di funzionamento del sistema informatico.
• L'omessa compilazione dei righi relativi all'opzione fiscale è considerata manifestazione di volontà negoziale e non mero errore materiale; può essere sanata solo se si prova la riconoscibilità e l'essenzialità dell'errore secondo i criteri del diritto dei vizi della volontà.
• La prova di un presunto errore informatico da parte dell'Amministrazione richiede una "rigorosa prova contraria" attinente al sistema informatico: il giudice deve motivare chiaramente su fonti e modalità probatorie dell'errore.
• Il giudice di merito deve decidere espressamente tutte le questioni rilevanti; l'omessa decisione su un profilo sostanziale (es. deducibilità costi black list) comporta cassazione e rinvio.
• In situazioni analoghe, il contribuente dovrebbe conservare copia conforme della dichiarazione telematica e, se reclama difformità, fornire prove tecniche dell'errore di trasmissione; l'Amministrazione può legittimamente fondarsi sul file telematico ricevuto.