Sentenza del 31/08/2015 n. 3703 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'Agenzia chiedeva la riforma della sentenza che aveva accolto il ricorso del contribuente contro l'avviso di accertamento IRES relativo al 2006. La Commissione ha esaminato preliminarmente la validità dell'appello, rilevando che l'atto era stato sottoscritto da R. D., indicato come Capo dell'Ufficio Legale, su delega della Direttora Provinciale P. P. Secondo il Collegio, entrambi non risultavano legittimamente investiti della qualifica dirigenziale né delle rispettive funzioni negli organigrammi ufficiali. Mancava quindi la prova di una valida delega, di una reggenza o di un esercizio sostitutivo dei poteri dirigenziali. La distinzione tra qualifica dirigenziale e funzione direttiva impediva di ritenere sufficiente il semplice conferimento di fatto dell'incarico.

La decisione

La Commissione ha dichiarato nullo l'atto di appello per difetto assoluto di attribuzione e carenza di legittimazione del sottoscrittore, qualificando il vizio come nullità assoluta rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Gli altri motivi di appello sono rimasti assorbiti. L'appello dell'Agenzia delle Entrate è stato quindi rigettato e la sentenza favorevole al contribuente è rimasta ferma. Le spese del grado sono state compensate. Il Collegio ha inoltre disposto la trasmissione degli atti alle Procure competenti per eventuali profili di responsabilità contabile e penale.

Norme richiamate

• Art. 8, comma 24, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44

  La disposizione consentiva l'attribuzione di incarichi dirigenziali a funzionari delle Agenzie fiscali in assenza della qualifica dirigenziale.

  La Corte costituzionale ne ha dichiarato l'illegittimità costituzionale perché elusiva della regola del concorso pubblico e dei principi di imparzialità, buon andamento e legalità.

• Art. 1, comma 14, d.l. 30 dicembre 2013, n. 150, convertito dalla legge 27 febbraio 2014, n. 15

  Dichiarato costituzionalmente illegittimo dalla Corte costituzionale in quanto collegato alla proroga degli incarichi dirigenziali conferiti a funzionari privi della relativa qualifica.

• Art. 1, comma 8, d.l. 31 dicembre 2014, n. 192

  Dichiarato costituzionalmente illegittimo dalla Corte costituzionale per la prosecuzione del regime transitorio degli incarichi dirigenziali non conformi alla disciplina del concorso pubblico.

• Sentenza Corte costituzionale n. 37 del 2015

  Ha escluso che il conferimento stabile e ordinario di funzioni dirigenziali a funzionari privi della qualifica possa essere giustificato dalle carenze di organico. Ha invece riconosciuto la possibilità di ricorrere, nel rispetto della legge, alla reggenza temporanea o a deleghe individuali.

• Art. 21-septies, legge 7 agosto 1990, n. 241

  È nullo il provvedimento amministrativo che è viziato da difetto assoluto di attribuzione.

  Il Collegio ha ritenuto che la sottoscrizione proveniente da soggetti privi di potere o di valida delega integrasse un difetto assoluto di attribuzione, con conseguente nullità dell'atto di appello.

• Art. 21-octies e art. 21-nonies, legge n. 241 del 1990

  Sono richiamati per distinguere la nullità per difetto assoluto di attribuzione dall'annullabilità per violazione di legge, e per descrivere il potere di annullamento d'ufficio degli atti annullabili.

• Art. 28, d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165

  L'accesso alla qualifica dirigenziale avviene mediante concorso pubblico o corso-concorso, secondo i requisiti previsti dalla legge.

  La qualifica dirigenziale non può essere acquisita per semplice incarico interno o cooptazione; il funzionario incaricato di funzioni dirigenziali resta appartenente alla propria area funzionale.

• Art. 4, commi 2 e 3, d.lgs. n. 165 del 2001

  Ai dirigenti spetta l'adozione degli atti e provvedimenti amministrativi, compresi tutti gli atti che impegnano l'amministrazione verso l'esterno.

  Le competenze dirigenziali appartengono ai dirigenti e possono essere derogate solo da specifiche disposizioni legislative.

• Art. 17, comma 1, lettera d), d.lgs. n. 165 del 2001

  I dirigenti dirigono, coordinano e controllano l'attività degli uffici che da essi dipendono.

  La norma identifica il contenuto tipico delle funzioni dirigenziali, distinto dalle funzioni dei funzionari dell'area direttiva.

• Art. 52, commi 2 e 5, d.lgs. n. 165 del 2001

  Per obiettive esigenze di servizio il prestatore di lavoro può essere adibito a mansioni proprie della qualifica immediatamente superiore nei casi previsti dalla legge.

  L'assegnazione temporanea a mansioni superiori è ammessa solo in ipotesi tassative, come vacanza del posto o sostituzione di un dipendente assente; al di fuori di tali casi è nulla.

• Art. 20, d.P.R. 8 maggio 1987, n. 266

  Disciplina la reggenza e la sostituzione temporanea del dirigente da parte di un funzionario, istituti caratterizzati da straordinarietà e temporaneità.

• Art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e art. 25, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Sono richiamati in relazione alla necessità che gli atti tributari siano sottoscritti dal capo dell'ufficio o da un soggetto validamente delegato.

• Art. 2697 c.c., art. 88 e art. 116, comma 2, c.p.c.

  L'onere di provare la titolarità del potere, la delega o la reggenza grava sull'amministrazione, soprattutto quando la documentazione è nella sua disponibilità; il comportamento processuale può essere valutato dal giudice come argomento di prova.

• Art. 7, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  I poteri istruttori del giudice tributario sono integrativi e non sostituiscono l'onere probatorio della parte tenuta a dimostrare la legittimità della sottoscrizione e della delega.

• Art. 136 Costituzione e art. 30, comma 3, legge 11 marzo 1953, n. 87

  Quando la Corte dichiara l'illegittimità costituzionale di una norma, la norma cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione.

  La sentenza di accoglimento della Corte costituzionale produce effetti generali e, secondo l'impostazione richiamata, retroattivi, salvi i rapporti ormai esauriti.

• Art. 5 del Regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle Entrate

  Le direzioni provinciali sono uffici di livello dirigenziale.

  La preposizione a una direzione provinciale o a un ufficio interno di livello dirigenziale richiede un titolare legittimamente investito della qualifica dirigenziale, salvo una reggenza o un interim validamente conferiti.

• Art. 4-bis, comma 2, legge 6 agosto 2015, n. 125

  I dirigenti delle Agenzie fiscali ... possono delegare ... a funzionari della terza area.

  La disposizione conferma la possibilità di delegare specifici atti a funzionari della terza area mediante procedure e criteri oggettivi e trasparenti, senza trasformare il funzionario in dirigente.

Massime di principio

• La qualifica professionale e la funzione concretamente svolta sono concetti distinti: un funzionario incaricato di compiti dirigenziali non diventa dirigente per effetto del solo incarico.
• Per gli atti tributari con rilevanza esterna occorre verificare che la sottoscrizione provenga dal titolare dell'ufficio competente oppure da un soggetto munito di delega valida, specifica o comunque giuridicamente idonea.
• Una delega di firma a un funzionario può essere legittima se conferita dal titolare effettivo del potere; il delegante, però, non può trasferire poteri che non possiede.
• La reggenza o la sostituzione temporanea sono istituti eccezionali e temporanei, non strumenti per attribuire stabilmente una qualifica dirigenziale senza concorso.
• In caso di contestazione della sottoscrizione, l'amministrazione deve normalmente dimostrare l'esistenza, la validità e l'estensione della delega o dell'investitura, perché i relativi documenti sono nella sua disponibilità.
• Il difetto assoluto di attribuzione può determinare la nullità dell'atto e può essere rilevato anche d'ufficio, ma la qualificazione concreta del vizio dipende dalle circostanze, dalla normativa applicabile e dalla giurisprudenza del caso.
• La pronuncia riguarda direttamente la validità dell'appello dell'Agenzia; non deve essere automaticamente estesa a ogni atto firmato da un funzionario, poiché la validità può derivare da una delega individuale, da una reggenza legittima o da specifiche norme organizzative.
• Quando si valuta un atto amministrativo o tributario, è essenziale distinguere tra irregolarità della firma, incompetenza relativa e difetto assoluto di attribuzione: solo quest'ultimo comporta, in linea generale, la nullità radicale.
• Le sentenze della Corte costituzionale incidono sulla disciplina applicabile, ma i loro effetti possono incontrare il limite dei rapporti esauriti, come giudicati, decadenze o prescrizioni già maturate.