Cassazione Civile, Ordinanza n. 13129/2022 del 27/04/2022

Esito

La controversia

L’associazione professionale aveva chiesto il rimborso dell’IRAP versata per gli anni d’imposta 2005-2008, a fronte del silenzio-rifiuto dell’Amministrazione. Il ricorso era stato accolto in primo grado e la Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, con sentenza n. 1354/10/2019 depositata il 30 settembre 2019, aveva rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate. La CTR aveva ritenuto documentalmente provato che il reddito derivasse esclusivamente dal lavoro professionale personale dei singoli associati, senza esercizio effettivo dell’attività in forma associata. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: con il primo ha dedotto la violazione dell’art. 2909 c.c., sostenendo che fosse vincolante il giudicato esterno formatosi sull’ordinanza della Cassazione n. 3622/2019, relativa a una precedente istanza di rimborso per gli anni 1999-2001; con il secondo ha denunciato violazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446/1997, contestando l’esclusione dell’IRAP per i redditi prodotti in forma associata. L’associazione ha eccepito l’inammissibilità del ricorso per doppia conforme, ai sensi dell’art. 348-ter, ultimo comma, c.p.c.

La decisione

La Corte ha preliminarmente respinto l’eccezione di inammissibilità per doppia conforme: il ricorso denunciava violazioni di legge e un error in procedendo, non un vizio di motivazione per omesso esame di fatti storici ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. Nel merito ha rigettato il primo motivo, escludendo che la precedente pronuncia relativa ad annualità diverse facesse giudicato sulla controversia attuale, poiché per ciascun periodo il contribuente poteva fornire la prova dell’assenza di un effettivo esercizio associato dell’attività. Ha rigettato anche la censura relativa agli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446/1997: pur essendo in via generale l’esercizio associato di arti e professioni presupposto dell’IRAP, la CTR aveva accertato in fatto che, nel periodo in esame, i professionisti avevano operato autonomamente e non in forma associata. Tale accertamento avrebbe dovuto essere contestato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., vizio non dedotto dall’Agenzia. La Corte ha quindi rigettato il ricorso e condannato l’Agenzia delle entrate alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 2.300 per compensi ed euro 200 per esborsi, oltre rimborso forfettario del 15% e accessori di legge. Ha escluso l’applicazione dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• art. 348-ter, ultimo comma, c.p.c.

  Va preliminarmente rigettata l'eccezione del controricorrente di inammissibilità del ricorso erariale per contrarietà al disposto di cui all'art. 348-ter, ultimo comma, cod. proc. civ., in base al quale non sono impugnabili le sentenze di secondo grado in ipotesi di c.d. doppia conforme, in quanto la ricorrente con il motivo non ha dedotto un vizio logico di motivazione per omesso esame di fatti storici, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., ma ha correttamente censurato la statuizione d'appello per violazione di legge e per error in procedendo, rispettivamente ex art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ.

  La preclusione all’impugnazione per doppia conforme non opera quando le censure proposte denunciano violazione di legge o error in procedendo, anziché un vizio motivazionale riconducibile all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

• art. 2909 c.c.

  Orbene, tale ultima circostanza rende evidente che nel caso di specie nessuna autorità di cosa giudicata può riconoscersi all'ordinanza di questa Corte n. 3622 del 2019, pronunciata tra le stesse parti ma con riferimento ad annualità d'imposta diversi, ben potendo la parte aver fornito nel presente giudizio la prova della insussistenza dell'esercizio in forma associata dell'attività nel periodo d'imposta in considerazione, che non aveva fornito in quel giudizio.

  La decisione resa tra le stesse parti per annualità d’imposta diverse non fa giudicato sulla sussistenza del presupposto dell’IRAP in un altro periodo, quando la prova circa l’effettivo esercizio associato dell’attività può variare da un’annualità all’altra.

• art. 2 del d.lgs. n. 446/1997

  E' insegnamento di questa Corte quello secondo cui «l'esercizio di professioni in forma societaria costituisce "ex lege" presupposto dell'imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un'autonoma organizzazione, questa essendo implicita nella forma di esercizio dell'attività» (Cass., Sez. U., n. 7371 del 2016; conf., tra le altre, Cass. n. 12763 del 2017, Cass. n. 30873 del 2019, nonché Cass.n. 3622 del 2019 pronunciata tra le stesse parti).

  L’esercizio dell’attività professionale in forma societaria costituisce di per sé presupposto dell’IRAP, senza necessità di accertare un’autonoma organizzazione; per le associazioni professionali, tuttavia, è ammessa la prova che l’attività non sia stata effettivamente esercitata in forma associata.

• art. 3 del d.lgs. n. 446/1997

  Sul punto è stato ribadito che «l'eventuale esclusione da IRAP delle società semplici (esercenti attività di lavoro autonomo), delle associazioni professionali e degli studi associati è subordinata unicamente alla dimostrazione che non viene esercitata nessuna attività produttiva in forma associata. In altre parole, va provato che il vincolo associativo non si è, in realtà, costituito» (Cass. 31/10/2018, n.27843, in motivazione).

  L’esclusione dall’IRAP di un’associazione professionale richiede la dimostrazione che non sia stata esercitata attività produttiva in forma associata, ossia che il vincolo associativo non si sia concretamente costituito.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Quello effettuato dalla CTR è, in buona sostanza, un accertamento di fatto che andava censurato ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; vizio che non è stato però dedotto dalla ricorrente.

  La contestazione in cassazione dell’accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito deve essere formulata mediante il motivo previsto dall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.; la mancata deduzione di tale vizio impedisce di rimettere in discussione quell’accertamento.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

  Il raddoppio del contributo unificato previsto dalla norma non si applica alla parte soccombente ammessa alla prenotazione a debito in quanto amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura dello Stato.

Massime di principio

• Per le associazioni professionali, l’esercizio dell’attività in forma associata comporta in via generale l’assoggettamento a IRAP; l’esclusione è possibile se il contribuente dimostra che l’attività produttiva non è stata concretamente esercitata in forma associata e che il vincolo associativo non si è effettivamente costituito.
• La prova dell’assenza di esercizio associato può essere valutata autonomamente per ciascun periodo d’imposta. Una decisione relativa ad annualità diverse non preclude quindi l’accertamento del presupposto dell’imposta per il periodo oggetto del nuovo giudizio.
• Quando il giudice di merito accerta in fatto che i professionisti hanno operato autonomamente e non in forma associata, tale accertamento non può essere rimesso in discussione con una generica censura di violazione di legge: deve essere impugnato con il motivo processuale pertinente al vizio dell’accertamento di fatto.
• La preclusione prevista per le sentenze di doppia conforme non rende inammissibili censure che deducono violazioni di legge o errores in procedendo, anziché il vizio motivazionale disciplinato dall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

Come è indicizzato