Sentenza del 21/07/2023 n. 21916 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sull'imponibilità IVA relativa all'apporto, in data 18.12.2006, da parte di Asio di un complesso immobiliare al fondo immobiliare chiuso "(Omissis)" (interamente posseduto da ENPAM), con ricezione di quote poi cedute a ENPAM; l'Agenzia ha emesso avviso di accertamento IVA 2007 ritenendo la sequenza negoziale un'operazione elusiva finalizzata ad evitare l'IVA (invece imponibile se effettuata come vendita diretta), mentre Asio aveva impugnato l'avviso sostenendo la non imponibilità sull'apporto ai sensi del D.L. n.351/2001, art.8, comma 1-bis e la legittimità delle modalità operative (prassi gestionale di ENPAM di acquisire quote di fondi). La CTR aveva ritenuto l'operazione elusiva per l'effetto di ricomposizione del fondo in capo all'unico quotista ENPAM ma aveva escluso l'irrogazione di sanzioni per mancanza di violazione di norma specifica.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso proposto da Asio, ritenendo che la CTR abbia applicato in maniera parziale e limitata i principi giurisprudenziali in materia di abuso del diritto: il controllo anti-abuso deve considerare il contesto complessivo, le ragioni economiche oggettive, le prassi gestionali e le alternative contrattuali reali (es. vendita diretta con effetto di neutralità IVA). Perciò la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per un nuovo esame che valuti l'intero quadro fattuale (compresa la breve durata del possesso delle quote). Sono stati assorbiti il secondo motivo e il ricorso incidentale dell'Agenzia; la Corte ha disposto il rinvio anche per le spese del giudizio.

Norme richiamate

• D.L. n. 351 del 2001, art. 8, comma 1-bis

  Gli apporti ai fondi immobiliari chiusi ... costituiti da una pluralità di immobili prevalentemente locati al momento dell'apporto, si considerano compresi, agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, tra le operazioni di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3, lett. b

  Norma agevolativa che qualifica l'apporto di immobili prevalentemente locati ai fondi immobiliari chiusi come operazione non imponibile ai fini IVA; può legittimamente essere invocata dal contribuente, ma la sua applicazione può essere sindacata se l'operazione nel suo complesso appare priva di sostanza economica e finalizzata all'elusione fiscale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3, lett. b

  Non sono considerate cessioni di beni ... le cessioni e i conferimenti in società o altri enti ... che hanno per oggetto aziende o rami di azienda

  Richiamata per delineare i confini della non imponibilità: l'apporto ai fondi rientra nelle operazioni non considerate cessioni di beni; occorre comunque verificare la corrispondenza della fattispecie ai presupposti normativi e alla realtà economica dell'operazione.

• L. 25 gennaio 1994, n. 86, art. 14-bis

  Normativa richiamata in relazione alla disciplina dei fondi immobiliari chiusi; serve a definire il perimetro giuridico-organizzativo entro cui si collocano gli apporti esenti.

• D.Lgs. n. 58 del 1998, art. 36

  Norma del testo unico della disciplina finanziaria relativa ai fondi e agli strumenti di investimento collettivo, utilizzata per individuare i soggetti e gli schemi regolamentari dei fondi immobiliari chiusi.

• D.L. n. 78 del 2010, art. 32, comma 2, lett. c)

  Richiamato dalla ricorrente/parti; si tratta di una norma posta nel contesto antielusivo/tributario utilizzata nella discussione sull'abuso del diritto, ma la Corte ha valutato la necessità di applicare i principi giurisprudenziali più ampiamente.

• Costituzione, art. 53

  Riferimento ai principi di capacità contributiva e progressività che ispirano il divieto di abuso del diritto fiscale: operazioni prive di sostanza economica volte a eludere l'imposizione possono essere disconosciute.

• L. n. 212 del 2000, art. 10-bis

  Norma antielusiva introdotta successivamente; la Corte ha osservato la non applicabilità ratione temporis nel caso in esame.

• Principio giurisprudenziale (sentenza Halifax e successive)

  C-255/02 (Halifax) e giurisprudenza consolidata della Corte di cassazione

  Fondamento del divieto generale di abuso del diritto in materia di IVA: rileva la sostanza economica dell'operazione e l'assenza di valide ragioni economiche; va valutato il complesso delle operazioni e le motivazioni economiche oggettive, non soltanto un effetto fiscale.

Massime di principio

• Il sindacato anti-abuso va condotto sul contesto complessivo delle operazioni: valutare tutte le fasi collegate, la prassi gestionale delle parti e le ragioni economiche oggettive che giustifichino la scelta contrattuale.
• La mera conseguenza fiscale favorevole (risparmio d'imposta) non è di per sé sufficiente a qualificare l'operazione come elusiva: occorre dimostrare la mancanza di sostanza economica o l'assenza di valide ragioni economiche diverse dal vantaggio fiscale.
• Nel caso di apporto a fondi immobiliari chiusi, la disciplina di esenzione/ non imponibilità prevista dalla legge trova applicazione, ma può essere disapplicata in presenza di artifici negoziali che alterino la reale struttura economica dell'operazione.
• Nella valutazione anti-elusiva vanno considerate le alternative reali e praticabili (es. vendita diretta) e il loro trattamento fiscale: il giudice deve confrontare le soluzioni alternative per stabilire se l'operazione impugnata costituisce un anomalo aggiramento della normativa.
• La brevissima durata del possesso di strumenti (es. quote di fondi) e la contemporaneità dei negozi collegati sono elementi fattuali rilevanti che possono indicare l'assenza di finalità economica duratura e supportare una ricostruzione alternativa ai fini fiscali.
• Le sanzioni tributarie richiedono, oltre all'accertamento dell'elusione, la verifica della violazione di norme specifiche; l'irrogazione di sanzioni non è automatica se manca una chiara violazione normativa.