Sentenza del 21/07/2023 n. 132 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Forlì

Esito

La controversia

Impingimento dell'avviso di accertamento che ha riqualificato i compensi percepiti dal sig. G. per l'anno 2016, originariamente qualificati come reddito d'impresa/agenzia, in reddito da lavoro dipendente per un ammontare di € 10.843, con recupero IRPEF, addizionali e IVA divenuta indetraibile, sulla base delle risultanze investigative della Guardia di Finanza (processo verbale di constatazione redatto nei confronti della società M.). Il ricorrente ha dedotto vizi di motivazione dell'atto, violazione dell'onere della prova, illegittimità dell'utilizzo e della mancata allegazione del PVC redatto a carico di terzi, errata qualificazione giuridica del rapporto di lavoro (sostenendo autonomia di agente/procacciatore), e ha chiesto l'ammissione di nuove dichiarazioni dei terzi.

La decisione

Il Collegio ha respinto il ricorso. Ha ritenuto che l'avviso di accertamento fosse sufficientemente motivato perché il contribuente è stato posto in condizione di conoscere gli elementi essenziali della pretesa e di difendersi. Ha ritenuto ammissibile l'utilizzo, da parte dell'Ufficio, delle risultanze del PVC della Guardia di Finanza anche senza allegazione integrale, purché il contenuto essenziale riferibile al contribuente sia riportato. Ha valutato che, considerati complessivamente gli elementi raccolti (postazione fissa, osservanza di orari, direttive aziendali nella gestione della clientela, procedure di assegnazione clienti tramite personale/digital booking, agenda informatica delle assenze ecc.), sussisteva un inserimento stabile e subordinato del personale nell'organizzazione aziendale della società M.; pertanto la rettifica in reddito da lavoro dipendente è stata confermata. Ha inoltre dichiarato inammissibile la prova testimoniale per contestare fatti attestati nel PVC e richiamato il principio che l'onere della prova dell'accertamento grava sull'Amministrazione (art. 7, comma 5-bis D.lgs. 546/1992), pur non ritenendo la nuova disposizione innovativa rispetto ai principi consolidati. Per l'opinabilità della questione ha compensato le spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 42

  Richiede la motivazione degli atti di accertamento; il giudice ha ritenuto adempiuto il requisito motivazionale quando il contribuente è posto in grado di conoscere gli elementi essenziali della pretesa.

• Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del Contribuente), art. 7

  Richiami del contribuente sull'obbligo di motivazione e diritto di difesa; il Collegio ha ritenuto che l'obbligo sia rispettato se le ragioni della pretesa siano rese conoscibili e contestabili.

• Legge 7 agosto 1990 n. 241, art. 3

  Richiamata in tema di dovere di motivazione degli atti amministrativi; il giudice ha ritenuto che la motivazione contenuta nell'avviso, integrata con lo stralcio del PVC, fosse sufficiente.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, art. 7 comma 4

  Prevede l'ammissione della prova testimoniale in giudizio tributario ma esclude la testimonianza sui fatti già attestati da verbali di pubblico ufficiale (come il PVC); il Collegio ha escluso l'uso delle dichiarazioni testimoniali per contraddire il PVC.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, art. 7 comma 5-bis

  "L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate... Il giudice annulla l'atto se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o insufficiente..."

  Conferma che l'onere probatorio in giudizio grava sull'Amministrazione; il giudice ha però precisato che la disposizione non muta radicalmente i principi consolidati e richiede che l'Ufficio fornisca elementi oggettivi e circostanziati a sostegno dell'accertamento.

• D.M. 4 novembre 1994 n. 757, art. 2

  Norme sulla riservatezza e privacy che giustificano, secondo l'Ufficio, la mancata allegazione integrale di dichiarazioni rese da terzi nel PVC.

• Codice Civile, art. 2094

  Definizione del lavoro subordinato; il Collegio ha richiamato il parametro della subordinazione (organizzazione, direttiva, vigilanza) come criterio per distinguere lavoro subordinato da attività d'agenzia autonoma.

• Giurisprudenza di riferimento (Cass. n. 20416/2018, Cass. n. 658/2000, Cass. n. 21571/2004, Cass. n. 22841/2010)

  Richiamate per il principio secondo cui la motivazione è soddisfatta se l'atto mette il contribuente in condizione di conoscere la pretesa e per i criteri di valutazione degli elementi di fatto relativi al rapporto di lavoro.

Massime di principio

• La qualificazione formale del contratto (nomen iuris) non prevale sui fatti: conta la concreta modalità di svolgimento della prestazione nel periodo oggetto di accertamento.
• L'Ufficio può fondare la rettifica anche sulle risultanze del PVC della Guardia di Finanza: l'allegazione integrale non è sempre necessaria se l'atto impositivo riporta il contenuto essenziale relativo al contribuente e gli consente di difendersi.
• L'onere della prova in giudizio gravita sull'Amministrazione (art. 7 D.lgs. 546/1992, comma 5-bis): il giudice annulla l'atto se la prova è mancante, contraddittoria o insufficiente, ma la norma non ha introdotto un diverso principio di base rispetto alla prassi consolidata.
• La prova testimoniale è in genere inammissibile per contradire fatti già certificati da verbali di pubblico ufficiale (PVC); le testimonianze possono essere utilizzate solo per circostanze non coperte dal verbale.
• I singoli indici (postazione fissa in sede, orari osservati, direttive di gestione della clientela, sistema centralizzato di assegnazione clienti, uso di strumenti aziendali e controllo/agenda) vanno valutati cumulativamente: nessuno di essi è necessariamente decisivo da solo, ma la combinazione può dimostrare subordinazione.
• Se la questione presenta rilevanti profili di opinabilità e contrasto giurisprudenziale, il giudice può compensare le spese di lite.
• Per difendersi efficacemente in casi simili, il contribuente dovrebbe documentare concretamente la propria autonomia organizzativa (prove di libertà di orario/itinerario, autonomia nella ricerca e gestione dei clienti, fatturazione autonoma degli oneri di postazione, assenza di direttive operative stringenti) riferite espressamente al periodo contestato.