Sentenza del 21/07/2023 n. 21850 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio contestava la riqualificazione di un contratto qualificato dalle parti come affitto di azienda in una cessione di azienda, con conseguente applicazione dell'imposta di registro e divieto di detrazione IVA per la società cessionaria; il contenzioso riguardava inoltre la rettifica di valore delle scorte mediante nota di variazione (contestata dall'Ufficio come fittizia) e l'accertamento di maggiori ricavi per il cessionario nonché la determinazione di un avviamento a carico del cedente. Le operazioni prese in esame erano state concluse nel contesto della proposta di concordato preventivo del titolare A.A., e includevano anche una separata fattura e successive note di variazione per il magazzino.

La decisione

In primo grado (CTP Piacenza) parziale accoglimento solo sulla questione dell'avviamento; in secondo grado (CTR Emilia-Romagna) accoglimento dell'appello del contribuente e rigetto dell'appello dell'Ufficio, con ritenuta validità dell'affitto di azienda e della nota di variazione; in Cassazione l'Ufficio ha proposto ricorso, e la Corte di cassazione lo ha in parte accolto: ha rigettato la maggior parte dei motivi dell'Ufficio ma ha ritenuto fondati il quinto e il sesto motivo relativi alla mancata valutazione, da parte della CTR, degli elementi posti a fondamento dell'inesistenza o non veridicità della nota di variazione (ulteriori note di credito emesse successivamente, correlazione delle parti, natura deperibile dei beni ecc.). La sentenza di appello è stata cassata limitatamente a tali profili e rinviata alla CTR Emilia-Romagna in diversa composizione per nuovo esame e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (disciplina IVA)

  art. 19, art. 26, art. 54

  L'Ufficio ha richiamato norme IVA per sostenere che l'operazione andava trattata come cessione soggetta a registro e non a IVA; la Corte richiama il principio che la qualificazione sostanziale può prevalere sul nomen iuris se provata la dissimulazione, ma nella specie la riqualificazione è stata in gran parte esclusa dal giudice di merito salvo profili relativi alla veridicità delle note di variazione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (accertamento fiscale)

  art. 37-bis, artt. 39 e 40

  Richiamato dall'Ufficio in relazione agli obblighi documentali e ai mezzi di prova dell'attività e delle variazioni; la Cassazione ricorda che l'onere della prova degli elementi indiziari è di pertinenza del giudice di merito, il quale deve però esaminare tutti i fatti decisivi (in particolare le circostanze che possono rendere non veritiera una nota di variazione).

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Norma antielusiva richiamata dall'Ufficio (come possibile fondamento per prescindere dalla forma negoziale) ma la Corte di cassazione osserva che la questione dell'abuso del diritto non era stata adeguatamente trattata dal giudice di merito e che la sentenza d'appello si è basata invece sull'accertamento della comune volontà delle parti e del contesto concordatario.

• Costituzione

  Riferimento ai principi costituzionali in materia di imposizione e giustificazione delle pretese tributarie; richiamato a supporto della necessità di adeguata motivazione e corretto inquadramento della fattispecie impositiva.

• Codice Civile

  Norme richiamate in tema di onere della prova e valutazione delle scritture contabili: la Corte conferma che la valutazione degli indizi è di competenza del giudice di merito, ma quest'ultimo deve esaminare i fatti decisivi indicati dall'Ufficio, specialmente quando si contesta la veridicità di documenti (note di variazione).

• Norme procedurali

  art. 360 c.p.c. (motivi di ricorso per cassazione)

  La Cassazione ha rigettato i motivi che tentavano di rimettere al vaglio fatti di merito o la valutazione degli indizi, ammettendo invece i motivi per omesso esame di specifiche circostanze decisive (relativi alle note di variazione).

Massime di principio

• La qualificazione formale (es. contratti denominati 'affitto di azienda') può essere riformulata in cessione se emerge, attraverso indizi concordanti, un disegno traslativo: tuttavia la riqualificazione richiede una valutazione globale degli interessi economici e dei vantaggi concreti per le parti e resta rimessa al giudice di merito.
• L'Ufficio può basarsi su elementi indiziari per contestare la sostanza di operazioni e la veridicità di documenti (note di variazione), ma il giudice d'appello deve esaminare tutti i fatti decisivi indicati (es. ulteriori note di credito emesse successivamente, correlazione tra le parti, natura deperibile dei beni, tempistica delle operazioni) prima di disconoscere la validità degli atti contabili.
• Il contesto concordatario/infragruppo è un elemento rilevante: in presenza di procedure concorsuali o proposte di concordato, la stipula di contratti di affitto può essere giustificata per finalità conservativa e non necessariamente indicare una simulata cessione. Va valutato l'effettivo vantaggio economico derivante da ciascuna opzione (affitto vs cessione).
• La semplice emissione di una nota di variazione entro l'anno non è di per sé sufficiente a garantirne la veridicità agli occhi dell'Amministrazione: occorre controllare le circostanze ulteriori che possono rendere fittizia la rettifica (coerenza delle documentazioni, successive rettifiche, assenza di corrispettivo, correlazione soggettiva).
• In sede di impugnazione è cruciale segnalare e documentare i fatti decisivi: se l'Ufficio adduce elementi specifici per dimostrare la non veridicità di una operazione, il giudice di merito deve affrontare quei punti; l'omesso esame può portare alla cassazione e al rinvio per nuovo esame.
• La Corte di legittimità ha margini limitati di intervento sulla valutazione degli indizi di fatto; però può censurare il giudice di merito per omesso esame di fatti decisivi o motivazione insufficiente sui profili indicati dalle parti.